于占达 王怡之 ：虚开专票罪本质上属于诈骗罪范畴，可将其视为诈骗罪的特别条款

厚积薄发

启行千里

司法实践中，虚开增值税专用发票罪（以下简称“虚开专票罪”）案件的争议核心在于对该罪名属性的认知分歧：部分观点认为其属于行为犯，保护法益为发票管理秩序；另一观点则主张其为实害犯，保护法益包括税收财产利益与税收管理秩序。笔者赞同后者，认为虚开专票罪本质上属于诈骗罪范畴，可视为诈骗罪的特别条款，这一定位能更精准地指导对该罪名的理解与适用。

《刑法》第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”为选择性罪名，司法实践中可分解为虚开增值税专用发票罪、骗取出口退税罪。其中，虚开专票罪的完整表述应是“虚开增值税专用发票骗抵增值税税款罪”，唯有如此，才能全面涵盖其构成要件，清晰体现其作为实害犯的属性及对税收财产利益与管理秩序的双重保护。本文将围绕这一核心观点展开论述：

一、从立法背景看，虚开专票罪与诈骗罪的本质契合

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保护法益的同质性

虚开专票罪的立法脉络清晰指向对国家税收的保护：1995年单行刑法首次将虚开增值税专用发票行为入刑，1997年《刑法》吸纳该规定并纳入第二百零五条，2024年“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）进一步细化构成要件。其核心目的是打击通过虚构交易、伪造“进项税额”骗取国家税款的行为，这与诈骗罪“虚构事实、隐瞒真相以非法占有财物”的行为模式完全一致。例如，行为人通过伪造合同、资金流等手段欺骗税务机关，使其误认存在真实交易并准予抵扣税款，本质上是对国家税收财产的诈骗。

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立法逻辑的特别法条属性

虚开专票罪与诈骗罪构成法条竞合关系，前者为后者的特别法条。诈骗罪保护一般公私财物所有权，而虚开专票罪在此基础上增加了对税收征管秩序的特殊保护。二者均要求“非法占有目的”与“实害结果”：虚开专票罪需以“骗抵税款”为目的且造成国家税款损失，这与诈骗罪的核心要件高度重合。2024年《解释》明确将“骗抵目的”和“实际损失”作为定罪前提，进一步强化了这种逻辑关联。

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国际立法的趋同性

意大利等国家将虚开发票行为纳入诈骗罪规制，要求行为人具备骗税故意且造成实际损失。我国司法实践中，对虚开后未抵扣税款或未造成损失的行为倾向于不作为犯罪处理，与国际上“以实害结果为核心”的诈骗罪认定逻辑一致，印证了二者的本质关联。

二、从司法实践看，虚开专票罪的认定标准向诈骗罪靠拢

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犯罪构成的完美适配

诈骗罪的构成要件是：行为人以非法占有为目的，实施欺骗行为，使对方产生错误认识，对方基于错误认识处分财产，行为人或者第三者获得财产，被害人遭受财产损失。该构成要件可以直接套用于虚开专票罪：行为人以非法占有为目的实施欺骗行为，使税务机关产生“应准予抵扣税款”的错误认识，进而基于该认识处分税款，最终导致国家税收损失。二者在“行为-错误认识-处分-损失”的逻辑链条上完全一致。

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主观目的严格限定

司法实践中，虚开专票罪的成立必须证明行为人具有“骗抵税款”的直接故意。2024年《解释》明确规定，以“虚增业绩、融资”等非骗税目的虚开且未造成税款损失的，不作为犯罪处理。这与诈骗罪对“非法占有目的”（即“排除意思”与“利用意思”）的要求完全吻合，二者主观要件具有同质性。

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客观行为的实质审查原则

虚开专票罪的认定需穿透形式审查，聚焦交易真实性与税款损失。对于“如实代开”等形式虚开但未造成损失的行为，司法机关倾向于无罪处理，这与诈骗罪对“实害结果”的要求一致。最高院典型案例“张某强案”中，最高人民法院明确指出：张某强虽借用他人名义开票，但交易真实、税款已缴，无骗税目的且未造成损失，故不构成犯罪。该案推翻一审形式认定，彰显“实质重于形式”的审查逻辑，与诈骗罪的认定思路一脉相承。

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量刑标准体现罪刑相适应原则

二者均以实际损失数额为量刑核心：《解释》将虚开专票罪入罪标准从“虚开税额1万元”上调至“实际骗抵税额50万元”，明确“未造成损失则不犯罪”，与诈骗罪“以骗取金额定刑”的原则一致。此外，两罪均设三档量刑（三年以下、三年以上十年以下、十年以上至无期徒刑），量刑范围基本重合，仅因犯罪客体差异导致具体金额标准不同。

三、典型案例解析：以诈骗罪视角重构张某强案的裁判逻辑

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基本案情

个体经营者张某强因所经营的龙骨厂为小规模纳税人，无法开具增值税专用发票，遂以鑫源公司名义签订合同、收取货款并开具发票53张（价税合计445.77万元，税额64.77万元）。交易真实且税款已足额缴纳，未造成国家损失。

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裁判逻辑的诈骗罪内核

主观目的排除：张某强开票目的是促成真实交易，无“骗抵税款”的非法占有意图，不符合诈骗罪“非法占有目的”要件。

实害结果缺失：税款已全额缴纳，购货方抵扣税额未超出真实交易范围，国家未遭受财产损失，不符合诈骗罪“被害人损失”要件。

形式瑕疵不影响实质认定：虽存在借用名义开票的形式瑕疵，但交易真实、无实际危害，与诈骗罪“实质危害性”判断标准一致。

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司法启示

该案明确虚开专票罪的认定必须穿透形式，以“骗税目的”与“实际损失”为核心——这正是诈骗罪的认定逻辑在税收犯罪领域的具体应用。

四、理论争议与司法完善路径

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理论争议的核心与厘清

学界关于虚开专票罪“行为犯”与“目的犯”的争议，本质是对其与诈骗罪关系的认知差异。2024年《解释》采纳“目的犯”说，明确其为实害犯，与张明楷教授“虚开专票罪是特殊诈骗罪”的观点一致，彻底否定“仅以虚开行为定罪”的形式化倾向。

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司法实践的统一路径

明确特别法条定位：虚开专票罪并非独立于诈骗罪的全新罪名，而是诈骗罪在税收领域的特殊形态，适用时需优先满足诈骗罪的核心要件。

区分行政违法与刑事犯罪：对未造成税款损失的虚开行为，由税务机关行政处罚即可，避免刑事化过度扩张——这与区分民事欺诈与刑事诈骗的法理一致，体现刑法谦抑性。

虚开专票罪本质上是诈骗罪的特别法条，二者在保护法益、构成要件与司法认定上高度契合。2024年《解释》的出台标志着司法实践彻底转向“实质化认定”，即只有符合诈骗罪核心要件（非法占有目的、实害结果等）的虚开行为，才可能构成虚开专票罪。这一定位不仅为司法裁判提供了清晰标准，更在法理层面实现了税收犯罪与传统财产犯罪的体系性衔接，为精准打击涉税犯罪、避免不当入罪奠定了逻辑基础。

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作者简介

于占达，企业合规与反舞弊部主任，毕业于华东政法大学，上海市犯罪学学会会员、企业反舞弊联盟浙江区域召集人。

业务领域主要为刑事辩护与控告、企业反舞弊。刑事辩护与控告领域：有多起涉税犯罪、经济犯罪、网络犯罪、传统犯罪等案件办理经验；企业反舞弊领域：累计查处案件百余起、累计涉案金额数千万，熟悉各行业各规模企业反舞弊需求。兼任某上市公司法律顾问。

联系方式：15658891230

作者简介

王怡之，浙江厚启律师事务所副主任、西南政法大学法律硕士。

所获荣誉（部分）：金华市青年律师演讲比赛一等奖；2017、2021年度金华市第二、三届检律控辩赛“最佳辩手”；浙江省第三届检律控辩赛“优秀辩手”；2018年浙江省律师协会通报表扬；2020、2021年度金华市律师实务理论研讨论文二等奖；2020年度金华市婺城区优秀青年律师；2021年度浙江省“亲青帮”青年法治赛辩论赛季军。

曾代理案件（部分）：

1.邵某某贪污、挪用公款案(浙江省武义县监察委员会第一案)

2.叶某涉黑案件(金华市最大的涉黑案件)

3.涂某涉嫌诈骗罪不起诉

4.王某涉嫌非法吸收公众存款罪不起诉

5.吴某涉嫌非法持有枪支罪不起诉

6.邱某涉嫌销售假冒的注册商标商品罪不起诉

7.程某涉嫌非法拘禁罪撤销案件

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