贸易增量业务涉虚开增值税专用发票的刑事风险

贸易增量业务涉虚开增值税专用发票的刑事风险

何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师

贸易增量业务，作为企业为满足融资授信、业绩考核、资质申报等需求而衍生出的一种商业模式，近年来在市场上悄然兴起。然而，这一业务形态在帮助企业“美化”财务报表的同时，也潜藏着极高的刑事法律风险。实务中，有些贸易增量业务因被指控虚构交易环节开具增值税专用发票，滑向了虚开增值税专用发票的犯罪深渊。特别是在当前纠治“开票经济”的大背景下，贸易增量业务的刑事风险可能会显著增加。

一、贸易增量业务的概念

相较于传统的贸易业务，贸易增量业务，是指在传统贸易基础上，通过引入供应链服务主体，对原有贸易链条进行重构或延伸，从而使特定企业实现销售额显著增加的一种商业模式。

其运作模式表现为：在一个原有的上游供应商（A）与下游客户（C）的贸易关系中，增加贸易主体（B），将原有的贸易关系“A→C”转变为“A→B→C”。

其中：B作为增量主体，分别与A签订采购合同、与C签订销售合同，承担起“代采代销”的角色。货物可能由A直接发往C（即“直发”模式），但合同流、资金流、发票流均先通过B，然后再到C，形成一个完整的贸易链条。

在实际操作中，增加的增量主体可能不止一个，少则增加四、五个主体，多则增加十几个主体。笔者曾接过利用木材、煤炭做贸易增量业务方面的咨询，增加的贸易主体一般都有七、八个。

二、贸易增量业务模式

根据业务嵌入方式和风险承担程度，贸易增量业务可分为以下几种类型：

1.代采代销型

这是比较常见的贸易增量的业务模式。增量主体B作为中间商，从上游A采购商品，再销售给下游C。B公司承担采购付款义务和对下游的收款风险，赚取买卖差价。这种模式下，B公司实质上是取代了原有的直销关系，成为新的交易枢纽。

2.多链条嵌入型

与单一的代采代销型贸易增量业务不同的是，多链条嵌入型是将增量主体嵌入多个贸易链条，对接多个上下游企业，从而避免业务量过度集中于单一上下游，降低集中度过高引发的风险。这样的业务模式的优点在于分散风险同时，也能使营收数据具有多元性和真实性。

3.托盘贸易型

主要存在于大宗商品领域。增量主体（通常是资金实力较强的国企或城投公司）作为“托盘方”，为缺乏资金的下游中小企业垫付采购款。货物先由托盘企业买断，再赊销给下游客户，下游回款后托盘企业赚取资金占用费或贸易差价。这种模式在电解铜、煤炭等资金密集型大宗贸易中较为常见。

4.虚假贸易/融资性贸易

这是前述模式的异化。增量主体虽然在形式上嵌入贸易链条，但上下游企业却由同一实际控制人控制，缺乏货物的真实流转，或仅在仓库间“空转”，走单却不走货，有的甚至货物根本不存在。整个交易的目的纯粹是为了虚增业绩或获取银行融资。

三、贸易增量业务的虚开刑事风险

尽管贸易增量业务在合规框架下有其存在的商业逻辑，但在实践中，由于对营收规模的盲目追求、对“四流合一”的刻意“包装”，使得贸易增量业务陷入虚开增值税专用发票犯罪的刑事风险。

1.贸易增量与虚开犯罪的边界

一些虚假的贸易增量业务中，可能会存在以下表现形式：上下游由同一中介控制，货物并不实际流转或仅进行仓单交割，资金可能存在快进快出，部分还可能形成闭环回流。在这种模式下，会被认为交易的环节是虚构，并不没有真实的货物交易基础，所开具的增值税专用发票有可能会被认定为虚开。一旦被税务机关稽查或公安机关立案，相关企业及负责人将面临严重的刑事责任。

笔者曾接受的一起煤炭行业的虚开增值税专用发票案咨询，当事人是有国有企业背景的甲公司法定代表人，某煤炭供应商想利用甲公司来增加资信达成交易，甲公司也想通过此业务增加营收数据，甲公司通过实地考察后，决定以甲公司为作为销售煤炭的中间商，向下游企业销售煤炭开具增值税专用发票，按一定的比例赚取中间的差价。在整个交易过程中，煤炭的运输并没有经由甲公司后运往下游企业，而是由供应商直接运往下游企业或由下游企业自提（实际上是否有实际煤炭运输甲公司也表示并不了解）。后因涉嫌虚开增值税专用发票罪被立案侦查。

公安机关认为甲公司并没有实际的煤炭销售，其赚取的中间差价，实际上就对外虚开增值税专用发票而收取的开票费，从而涉嫌虚开增值税专用发票罪。但是，该行为是否构成虚开增值税专用发票罪还待商榷。

2.司法实践中的罪名争议与裁判规则

贸易增量业务涉刑案件的定性，在司法实践中呈现出复杂的罪名分流趋势。根据最高人法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）及相关判例，主要存在以下认定路径：

（1）虚开增值税专用发票罪的认定与出罪

在传统的司法实践中，对于无任何实际真实交易的虚开增值税专用发票行为，并不考虑是否具有骗税目的和是否造成损失，只要是虚开，都是倾向于直接定性为虚开增值税专用发票罪。

但是，《解释》对不具有骗税目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的虚开增值税专用发票行为进行了限缩，认为不构成虚开增值税专用发票罪。《解释》第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”

江苏检察网刊发的《“无真实交易≠刑事犯罪”王某某“虚增业绩”式虚开行为的出罪逻辑》一文中，明确指出：王某某为虚增业绩加入贸易链，接收上游公司向其虚开的增值税专用发票后，按照贸易计划继续向下游公司虚开增值税专用发票，在形式上符合虚开增值税专用发票的行为特征，但下游受票公司未将发票用于抵扣税款，整个交易环节客观上未造成国家税收损失，且其主观上缺乏骗抵税款的故意，故不构成虚开增值税专用发票罪。

因此，在贸易增量业务中，需要审查是否具有骗抵税款的目的，是否存在因骗抵造成国家税款的损失。如果不具有这些情形，不应定虚开增值税专用发票罪。

（2）非法出售增值税专用发票罪的适用边界

《解释》施行后，有部分原指控虚开增值税专用发票罪案件，因无骗税的目的且未造成税款损失，而最终改判非法增值税专用发票罪。该观点认为：开票方收取开票费、税点为他人开具增值税专用发票的行为，本质上是将增值税专用发票当作商品来出售，而收取的开票费、税点，本质上是出售增值税专用发票而取得的对价。

滕伟等法官《两高<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》中提到：对于开票方来说，如不能证明其与受票方存在共同故意 ，其收取“开票费”“税点”后为他人开票的行为，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，是非法出售增值税专用发票行为，与受票方不能认定为共同犯罪，对其行为定性亦不应受制于受票方的行为性质。

例如，在新疆维吾尔自治区高级人民法院生产建设兵团分院审理的莫某等人非法出售增值税专用发票罪一案中：莫某伙同他人，组织开展大宗闭环贸易业务，为链条中的客户公司虚增业务量，提高客户公司的业绩和信誉度，并按增值税专用发票的面额按比例收取“服务费”。

公诉机关以莫某等人犯虚开增值税专用发票罪向法院提起公诉。但是，一审法院认为：在虚假闭环贸易中，不是以骗取国家税款为目的，参与闭环贸易的公司主要目的是为了虚增公司业绩，在闭环贸易中，也没有给国家税收造成损失，故公诉机关指控的七名被告人的行为均不构成虚开增值税专用发票罪。但认为：在闭环贸易中，因上下游公司之间开展的是虚假的贸易，下游公司从上游公司通过虚开渠道获取的增值税专用发票不具有合法性，其本质是莫某某等人组织上游公司给下游公司通过支付服务费的方式非法出售增值税专用发票，谋取非法经济利益，且组织出售虚开的增值税专用发票数量、票面税额数量巨大，莫某等人的行为均应构成非法出售增值税专用发票罪。

然而，二审法院推翻了一审法院的认定，认为：非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪一样，保护的法益主要也是国家税收安全，该罪成立的前提是可能造成国家税款损失。莫某等人的行为不属于“来者不拒”型的非法卖票行为，在闭环贸易链条中对虚开的发票进行流转的目的仅是为了虚增客户业绩，进而收取服务费；在发票流转过程中闭环链条中的各公司均如实缴纳相关税款，国家税收安全并未受到威胁。莫某等人的行为不仅不能按照虚开增值税专用发票罪论处，也不宜以非法出售增值税专用发票罪论处。其次，莫某等人收取的费用是虚增业绩或“流量”的服务费，而不是购买增值税专用发票的对价，各被告人既没有非法出售和购买增值税专用发票的主观故意，也没有非法出售和购买增值税专用发票罪的客观行为。最终认定：莫某不构成非法出售增值税专用发票罪。

（3）虚开发票罪的兜底适用

虽然，上述案例中，认定莫某等不构成虚开增值税专用发票罪，也不构成出售增值税专用发票罪，但却认为构成虚开发票罪。

其裁判的理由是：从实质解释的角度看，不以骗抵税款为目的而虚开增值税专用发票的行为，实际上放弃了增值税专用发票抵扣税款的核心功能，此时虚开的发票虽然名义上属于“增值税专用发票”，但实质上是仅起到记载交易行为、收付款原始凭证的作用的“普通发票”。不以骗取国家税款为目的而虚开增值税发票的行为，既破坏了发票管理秩序，还危害了财务会计管理制度、经营活动记录的真实性，进而危害社会主义市场经济秩序，具有严重的社会危害性，具有刑事违法性和刑事处罚性，应当以虚开发票罪追究刑事责任。

对于不以骗取国家税款为目的而虚开增值税发票的行为，能否以虚开发票罪论处，这个观点还存在争议。但是，也有不少学者是持赞同的态度，部分裁判文书也将没有骗取税款目的的虚开增值税专用发票行为认定为虚开发票罪。

这样的理论观点和裁判规则确立了虚开发票罪的“兜底”地位。在一定程度上，将虚开增值税专用发票的行为认定为虚开发票罪，从重罪改判为轻罪，对涉案当事人来说是有利的。但为此也打开了一个缺口，是否会将本应判无罪的虚开增值税专用发票行为，都以虚开发票罪来兜底呢？

四、结语

贸易增量业务如同一把双刃剑——用之得当，可助企业盘活资源、优化报表；用之失当，则可能坠入虚开犯罪的深渊。在金税四期“数据治税”的今天，以及纠治“开票经济”的大背景下，任何试图通过虚假贸易虚增业绩的操作，都将在大数据穿透式监管下无所遁形。对于企业而言，与其在法律的钢丝上冒险行走，不如将精力放在夯实真实业务、提升核心竞争力上。毕竟，在商业的长跑中，唯有合规者才能行稳致远。

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何观舒律师，专注办理虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪、骗取出口退税罪、逃税罪、逃避追缴欠税罪、非法出售（购买）增值税专用发票罪等重大疑难涉税犯罪案件。