重磅！2025年增值税法实施条例逐条解读

2025年增值税法实施条例逐条解读与新旧对比分析

一、总则（第1-7条）逐条解读与新旧对比

本章作为《中华人民共和国增值税法实施条例》（以下简称《实施条例》）的开篇，对增值税的基本概念、纳税人主体、征税范围判定等核心要素进行了界定和细化，是理解后续税率、计税、征管等具体规则的基础。与以《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1，以下简称《36号文》）及《增值税暂行条例实施细则》为核心的旧政策体系相比，本章在继承既有框架的基础上，进行了法律层级的提升与关键概念的明晰。

第一条 立法依据

新条例原文

根据《中华人民共和国增值税法》（以下简称增值税法），制定本条例。

条款解读本条明确了《实施条例》的上位法依据，即2025年公布的《中华人民共和国增值税法》。这标志着增值税制度完成了从“暂行条例”到正式法律的升级，其配套的实施细则也随之更新，法律体系更为完备。

新旧政策对比

• 旧政策

  原《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第一条的立法依据是《中华人民共和国增值税暂行条例》。

• 核心变化

  立法依据从国务院制定的行政法规（《暂行条例》）上升为全国人大制定的法律（《增值税法》），体现了税收法定原则的落实和增值税制度稳定性的增强。

新条例原文

增值税法第三条所称货物，包括有形动产、电力、热力、气体等。 增值税法第三条所称服务，包括交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务，以及信息技术服务、文化体育服务、鉴证咨询服务等生产生活服务。 增值税法第三条所称无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他无形资产。 增值税法第三条所称不动产，是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的资产，包括建筑物、构筑物等。 国务院财政、税务主管部门提出货物、服务、无形资产、不动产的具体范围，报国务院批准后公布施行。

条款解读本条对《增值税法》中四大征税对象（货物、服务、无形资产、不动产）进行了非穷尽式列举和定义，为判定一项交易是否属于增值税应税范围提供了基本指引。值得注意的是，最终的具体范围授权由国务院财政、税务主管部门提出并报国务院批准，保持了税目与时俱进的灵活性。

新旧政策对比

• 旧政策

  应税范围规定分散于《增值税暂行条例》及《36号文》。《36号文》的《销售服务、无形资产、不动产注释》对“营改增”后的服务、无形资产、不动产进行了极为详细（几乎穷尽）的列举和分类。

• 核心变化

1. 立法形式

   旧政策通过部门规章（《36号文》附件）的形式详细规定税目；新条例将核心定义写入行政法规，同时授权主管部门细化，法律层级更高，结构更清晰。

2. 内容整合

   新条例将货物（原属《暂行条例》）、服务、无形资产、不动产（原属《36号文》）的定义在同一个法律文件中进行统一规定，实现了对全部增值税应税行为的完整覆盖和逻辑整合。

新条例原文

增值税法第三条所称单位，包括企业、行政机关、事业单位、军事单位、社会组织及其他单位。 增值税法第三条所称个人，包括个体工商户和自然人。

条款解读本条明确了“单位”和“个人”这两类纳税主体的具体所指。“单位”的范围非常广泛，涵盖了所有组织形式；“个人”则明确包括从事经营活动的个体工商户和作为消费者的自然人。

新旧政策对比

• 旧政策

  《36号文》第一条规定，“单位”包括企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；“个人”指个体工商户和自然人。

• 核心变化

  表述几乎完全一致。新条例继承了旧政策对纳税人范围的界定，确保了政策的连续性。“社会组织”与“社会团体”的表述差异，体现了用语更加规范。

新条例原文

增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形： （一）境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外； （二）境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关； （三）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

条款解读本条用于判定境外单位或个人向境内销售服务或无形资产时，是否构成“在境内消费”，从而确定我国是否有征税权。它明确了三种情形，核心原则是消费地或经济利益与我国境内紧密关联。其中第（一）项“在境外现场消费的服务除外”（如境外旅游、参加境外会议）是重要的不征税例外条款。

新旧政策对比

• 旧政策

  《36号文》第十二条和第十三条规定了应税行为发生在“境内”的具体标准，逻辑与本条类似但表述分散。例如，第十二条规定，境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境外消费的服务、销售的无形资产在境外使用等，不属于在境内销售服务或无形资产。

• 核心变化

1. 逻辑整合

   旧政策从正反两面（何为境内、何为不属于境内）进行规定；新条例从正面直接定义“在境内消费”的三种情形，逻辑更直接。

2. 例外规定明确化

   新条例将“在境外现场消费的服务除外”作为一项明确的例外，直接写入条款，比旧政策中“完全在境外消费”的表述更为具体和清晰，减少了歧义。

新条例原文

纳税人开具增值税专用发票，应当分别列明销售额和增值税税额。

条款解读本条是发票管理的基础性规定，要求增值税专用发票必须实行价税分离记载。这是增值税抵扣链条正常运行的前提，确保购买方能够准确确认可抵扣的进项税额。

新旧政策对比

• 旧政策

  《增值税专用发票使用规定》等文件中已明确要求增值税专用发票上分别注明销售额和税额。2016年全面推开营改增后，该要求适用于所有应税行为。

• 核心变化

  无实质变化。新条例将这一长期执行的发票管理基本要求提升至行政法规层面予以明确，强调了其重要性。

新条例原文

适用一般计税方法的纳税人为一般纳税人。 一般纳税人实行登记制度，具体登记办法由国务院税务主管部门制定。

条款解读本条从计税方法的角度定义了“一般纳税人”，即所有适用一般计税方法（应纳税额=当期销项税额-当期进项税额）的纳税人。同时，明确了一般纳税人资格通过登记取得，具体登记规则授权国家税务总局制定。

新旧政策对比

• 旧政策

  《36号文》第三条规定，纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人，年应税销售额超过500万元（含）的为一般纳税人。同时，第四、五条规定了会计核算健全的小规模纳税人可登记为一般纳税人，且登记后不得转为小规模纳税人。

• 核心变化

1. 定义角度变化

   旧政策以年应税销售额为核心标准进行划分；新条例在总则中首先从计税方法的角度进行定义（谁适用一般计税方法，谁就是一般纳税人），更具原则性。具体的销售额标准在后续章节（《实施条例》第三十六条）中规定。

2. 制度延续

   “登记制度”及“登记后不得转回”的规定（见《实施条例》第三十六条）与旧政策精神一致。

新条例原文

自然人属于小规模纳税人。不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位，可以选择按照小规模纳税人纳税。

条款解读本条明确了两类特殊主体的小规模纳税人身份或选择权。第一，所有自然人（无论销售额大小）自动被归类为小规模纳税人，适用简易计税方法。第二，赋予“非企业单位”（如某些社会组织、事业单位）在符合“不经常发生应税交易”且“主要业务非应税”条件下，可以选择按小规模纳税人纳税的权利，这为这类主体提供了税收简化的便利。

新旧政策对比

• 旧政策

  《36号文》第三条规定，“年应税销售额超过规定标准的其他个人（即自然人）不属于一般纳税人”。对于“不经常发生应税行为的单位和个体工商户”，可选择按小规模纳税人纳税。

• 核心变化

1. 自然人规定

   本质未变，但新条例表述更直接（“自然人属于小规模纳税人”），旧政策是反向规定（“不属于一般纳税人”）。

2. 选择权范围扩大

   旧政策的选择权主体是“单位和个体工商户”；新条例将选择权主体明确为“非企业单位”，并增加了“主要业务不属于应税交易范围”的条件。这意味着，对于偶尔发生应税交易的非营利性组织、事业单位等，新条例给予了更明确的简易计税选择路径，而旧政策中“单位”的范围更宽泛，条件相对模糊。

承接总则部分对征税对象和计税方法的界定，本章聚焦于增值税的核心要素——税率。2025年《实施条例》的税率章节仅包含两条，分别对《增值税法》中“出口货物”的定义和跨境服务、无形资产适用零税率的具体范围进行了明确。这两条规定虽篇幅不长，却是连接国内一般性税率规则与跨境零税率特殊政策的关键桥梁，其内容在延续既有政策框架的基础上，表述更为精炼和规范。

（一）第八条：出口货物的定义细化

1. 条文内容

第八条 增值税法第十条第四项所称出口货物，是指向海关报关实际离境并销售给境外单位或者个人的货物，以及国务院规定的视同出口的货物。

2. 逐条解读本条是对《增值税法》第十条第四项“纳税人出口货物，税率为零”中“出口货物”这一概念的操作性定义。其核心在于从物理流向和交易实质两个维度进行界定：

• 核心要件（物理流向与交易对象）

  明确了构成“出口货物”需同时满足两个条件：一是货物需“向海关报关实际离境”，即发生物理上的跨境移动；二是交易对象为“境外单位或者个人”，确保了销售的最终目的地或消费地在境外。这一定义确保了增值税“消费地征税”原则在出口环节的落实。

• 授权性条款（政策灵活性）

  条文后半部分“以及国务院规定的视同出口的货物”为一项重要的授权性规定。它意味着，除了符合前述物理离境并销售给境外主体的常规情形外，国务院有权根据国家外贸、产业等政策需要，将某些虽不完全符合前述条件但具有类似经济实质的交易（例如，进入海关特殊监管区域、以人民币结算的跨境贸易等）视同出口，同样适用零税率。这为未来出口退税政策的调整和完善预留了空间。

3. 新旧对比与政策延续本条内容与既往政策精神一脉相承，是对长期执行标准的法规化确认。

• 与旧条例对比

  2016年《增值税暂行条例》第二条第三款仅简单规定“纳税人出口货物，税率为零；但是，国务院另有规定的除外”，未对“出口货物”进行定义。实际操作中，其定义散见于《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》等部门规章中。2025年《实施条例》将这一关键定义提升至行政法规层面，增强了法律体系的完整性和权威性。

• 与营改增政策衔接

  在2016年全面营改增后，对于货物出口的定义已形成稳定实践。本条内容实质上是将税收征管实践中成熟的操作标准（如报关离境、销售给境外主体）进行了法规整合与确认，并未改变政策实质。

1. 条文内容

第九条 境内单位或者个人跨境销售下列服务、无形资产，税率为零： （一）向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务； （二）向境外单位转让的完全在境外使用的技术； （三）国际运输服务、航天运输服务、对外修理修配服务。

2. 逐条解读本条是对《增值税法》中跨境应税行为适用零税率范围的具体列举，是支持服务贸易出口、鼓励技术创新的核心税收优惠条款。

• 适用主体与前提

  适用零税率的主体是“境内单位或者个人”。关键前提是“跨境销售”，且对于第（一）、（二）项，特别强调了服务或技术必须“完全在境外消费”或“完全在境外使用”。这一条件旨在确保服务的实际消费地或技术的使用地在境外，避免对境内消费的应税服务给予不当的税收优惠。

• 具体项目列举
• • 第（一）项：现代服务出口

    列举了研发、设计、软件、信息技术服务、业务流程管理等知识密集型、高附加值的现代服务业。这些是我国服务贸易出口的优势领域，适用零税率（即免征销项税并退还相关进项税）能显著降低其税收成本，提升国际竞争力。“离岸服务外包业务”作为一个综合性类别被单独列出，体现了对服务外包产业的政策支持。

  • 第（二）项：技术出口

    明确向境外单位转让技术且完全在境外使用的，适用零税率。这直接鼓励了我国的技术创新成果走向国际市场。

  • 第（三）项：跨境物流与维修服务

    包括“国际运输服务”、“航天运输服务”和“对外修理修配服务”。这些是支撑货物贸易和全球供应链的关键服务，对其适用零税率符合国际通行做法，有利于我国运输和维修企业参与国际竞争。

3. 新旧对比与政策优化本条是对营改增试点以来跨境应税行为增值税零税率和免税政策的系统梳理与法规化升级。

• 政策渊源与整合

  该清单内容主要源自《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》。2025年《实施条例》将原本散见于部门规范性文件中的零税率项目清单，整合、提炼并上升为行政法规，法律效力更高，政策稳定性更强。

• 表述的规范与微调
• • 项目归类更清晰

    旧政策（36号文）将适用零税率的跨境服务分为“国际运输服务”、“航天运输服务”、“向境外单位提供的完全在境外消费的研发服务、设计服务……”等多项。新条例将其整合为三项，逻辑更清晰：第（一）项是现代服务，第（二）项是技术转让，第（三）项是运输与维修。

  • 用语更精准

    例如，将旧政策中的“向境外单位提供的完全在境外消费的……服务”统一表述为“向境外单位销售的完全在境外消费的……服务”，与“销售”的应税行为表述保持一致。将“对外加工修理修配服务”简化为“对外修理修配服务”，表述更为简洁。

  • 范围基本稳定

    从具体服务类型看，核心范围没有实质性变化，研发、设计、软件、国际运输等主要鼓励出口的服务类型均得以保留。这确保了政策的连续性和可预期性，企业无需因法规升级而重新评估其跨境业务的税务待遇。

税率章节虽仅有两条，却清晰勾勒出增值税零税率政策的适用边界。其核心变化在于体系化与法规化：

1. 定义明确化

   第八条首次在行政法规层面明确了“出口货物”的定义，使法律概念更加清晰。

2. 范围法规化

   第九条将历经多年实践检验的跨境服务零税率清单，从部门规章整合提升至国务院条例，增强了政策的权威性和稳定性。

3. 逻辑统一化

   整体来看，本章与《增值税法》第十条相呼应，共同构建了“货物出口（第八条定义）+特定跨境服务与无形资产销售（第九条列举）”适用零税率的完整框架，标志着我国增值税制在促进对外贸易，特别是服务贸易出口方面，形成了更为成熟、稳定的税收法律支撑体系。新旧政策对比显示，在具体税收负担和适用范围上保持了高度连续，变化主要体现在法律形式的完善和表述的优化。

承接前文对纳税人身份与税率的界定，本章进入增值税计算的核心环节——应纳税额。本章条款系统规定了从进项税额抵扣限制、小规模纳税人简易计税、一般计税方法公式到销售额、销项税额、进项税额的确定规则，构建了完整的税额计算框架。与2016年及之前的《增值税暂行条例》及《营业税改征增值税试点实施办法》相比，本章在整合、细化原有规则的基础上，亦有重要调整与明确。

第十条：不得抵扣的进项税额（原则性列举）

2025年条例规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： （一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产； （二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务； （三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务； （四）国务院规定的其他项目。

解读与对比：本条是对不得抵扣进项税额情形的原则性、概括性列举，其核心精神与2016年《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条基本一致。主要变化在于：

1. 表述整合

   将原分散于不同条款的“用于集体福利或个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产”等表述，统一整合为“购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产”，表述更简洁，覆盖范围无实质变化。

2. 结构前置

   将不得抵扣的核心原则置于本章开篇，逻辑上先明确“什么不能抵”，再规定“什么可以抵”及“如何抵”，体系更清晰。而2016年规则中，类似内容位于进项税额准予抵扣条款之后。

3. “非正常损失”定义后移

   本条仅提及“非正常损失”，其具体定义在本条例第十九条才予以明确。2016年规则则在同一条款中或紧邻条款中进行定义。

2025年条例规定：小规模纳税人发生应税销售行为，实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，并不得抵扣进项税额。应纳税额计算公式： 应纳税额=销售额×征收率 小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。

解读与对比：本条明确了小规模纳税人的计税方式，是增值税两类纳税人差异的核心体现。

1. 计税方法

   实行简易计税办法，直接以销售额乘以征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。这与2016年《增值税暂行条例》第十一条规定完全一致。

2. 计算公式

   公式本身未变。关键在于“销售额”为不含税销售额，若取得含税收入，需按本条例第十六条公式换算。

3. 核心变化——征收率的确定

   本条未直接规定征收率，而是由第十二条单独明确。这与2016年《增值税暂行条例》第十二条直接规定“小规模纳税人增值税征收率为3%”的表述方式不同。2025年条例将征收率条款独立，更凸显其重要性，并为国务院根据经济情况灵活调整（如出台阶段性减征政策）留出空间。

2025年条例规定：小规模纳税人增值税征收率为3%，国务院另有规定的除外。

解读与对比：

1. 基础征收率

   明确小规模纳税人的基础征收率为3%，这与2016年《增值税暂行条例》第十二条规定的基准一致。

2. 政策弹性

   “国务院另有规定的除外”这一表述，正式赋予了国务院根据实际情况调整征收率的权限。这实际上是将过去实践中通过财税部门文件实施的阶段性减免政策（例如，对适用3%征收率的应税销售收入减按1%征收）提升到了法规层面予以确认和授权，使临时性政策有了更稳固的法规依据，政策预期更稳定。

2025年条例规定：小规模纳税人以外的纳税人应当向主管税务机关办理登记。具体登记办法由国务院税务主管部门制定。 小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理登记，不作为小规模纳税人，依照本条例有关规定计算应纳税额。

解读与对比：

1. 强制登记

   明确了“小规模纳税人以外的纳税人”（即达到一般纳税人标准或选择成为一般纳税人的）应当办理一般纳税人登记。这延续了2016年营改增后的一般纳税人登记管理制度。

2. 自愿登记

   允许会计核算健全的小规模纳税人主动申请登记为一般纳税人，从而适用一般计税方法。这与《增值税一般纳税人登记管理办法》（国家税务总局令第43号）的精神一致。

3. 法规层级提升

   将一般纳税人登记制度从部门规章（国家税务总局令）明确写入行政法规，提升了其法律效力层级。

2025年条例规定：纳税人进口货物，按照组成计税价格和本条例第二条规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式： 组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税 应纳税额=组成计税价格×税率

解读与对比：本条关于进口环节增值税的计算方法与2016年《增值税暂行条例》第十四条完全一致。进口环节增值税由海关代征，其计税基础是包含关税和消费税在内的组成计税价格，且进口环节的进项税额就是计算出的应纳税额本身，纳税人可凭海关进口增值税专用缴款书作为抵扣凭证（见第十九条）。

第十五条：一般计税方法

2025年条例规定：纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产（以下统称应税销售行为），应纳税额为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。应纳税额计算公式： 应纳税额=当期销项税额－当期进项税额 当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

解读与对比：

1. 核心公式

   明确了增值税一般计税方法的核心公式，即应纳税额=当期销项税额－当期进项税额。此公式是增值税“环环抵扣”链条的数学体现，与2016年规则无变化。

2. 留抵税额处理

   明确当期进项税额大于销项税额形成的留抵税额，可以结转下期继续抵扣。这为后续第二十一条关于留抵税额更灵活的处理方式（可选择退税）奠定了基础。2016年规则仅规定“结转下期继续抵扣”。

2025年条例规定：纳税人发生应税销售行为，按照销售额和本条例第二条规定的税率计算收取的增值税额，为销项税额。销项税额计算公式： 销项税额=销售额×税率

解读与对比：本条定义了销项税额及其计算公式。关键在于“销售额”为不含税销售额（见第十七条），“税率”依据交易类型适用本条例第二条（货物、劳务、服务等）及第八、九条（零税率）的规定。此定义与计算方式与2016年规则一致。

第十七条：销售额的定义

2025年条例规定：销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。 销售额以人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算。

解读与对比：

1. 核心定义

   定义了增值税计税基础——销售额，即全部价款和价外费用，且为不含税价。这一定义是增值税价税分离原则的基石，与历史规定一致。

2. 价外费用

   本条虽未列举价外费用具体内容，但结合本条例第十五条（明确代收款项不属于销售额）及历史实践，价外费用通常包括手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、违约金、滞纳金、赔偿金等。

3. 货币折算

   规定外币销售额需折算为人民币，折算汇率可选择销售额发生当日或当月1日的汇率中间价。这与2016年《营业税改征增值税试点实施办法》第三十八条的规定一致。

2025年条例规定：纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。

解读与对比：本条是防止纳税人通过关联交易等手段规避税款的授权性条款。其核定方法在本条例后续条款（如第三十九条）或由税务机关参照《税收征收管理法》及其实施细则执行。原则与2016年规则相同。

第十九条：进项税额与准予抵扣的凭证

2025年条例规定：纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。 下列进项税额准予从销项税额中抵扣： （一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。 （二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。 （三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式： 进项税额=买价×扣除率 （四）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。 准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定。

解读与对比：本条定义了进项税额并列举了准予抵扣的凭证类型，是抵扣链条的法律依据。

1. 凭证类型

   与2016年规则相比，基本框架一致，均包括：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购/销售发票、税收完税凭证。

2. 关键变化——扣除率授权

   第（三）项农产品计算抵扣的扣除率规定为11%，但增加了“国务院另有规定的除外”以及“准予抵扣的项目和扣除率的调整，由国务院决定”。这将扣除率的调整权限明确授予国务院，使未来根据产业发展需要调整农产品扣除率（如曾提高至13%，后简并税率）等政策更具灵活性和权威性。2016年规则中扣除率由财政部、国家税务总局规定。

3. “其他凭证”的开放性

   值得注意的是，在本条例第十一条（增值税扣税凭证定义）中，除列举上述凭证外，还包括“其他具有进项税额抵扣功能的扣税凭证”，为未来可能出现的新型合规抵扣凭证预留了空间。

2025年条例规定：纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

解读与对比：本条强调了抵扣凭证的形式合规性。即使经济业务真实、属于可抵扣范围，但如果取得专票发票等凭证本身不符合规定（如项目填写不全、信息错误、非税控系统开具等），进项税额也不得抵扣。这是对税收征管基础要求的重申，与《发票管理办法》及历年规定一脉相承。

第二十一条：留抵税额的处理

2025年条例规定：当期进项税额大于当期销项税额的部分，纳税人可以按照国务院的规定选择结转下期继续抵扣或者申请退还。

解读与对比：本条是关于增值税留抵税额处理方式的重大进步。

• 2016年及以前规则

  仅规定“不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣”，即留抵税额只能结转，不能退还，占用了企业资金。

• 2025年条例新规

  在保留“结转下期继续抵扣”的基础上，新增了“申请退还”的选项，并授权国务院制定具体规定。这标志着全面留抵退税制度在法律层面的正式确立。自2019年起我国开始试行并深化增值税留抵退税制度，本条将其核心精神吸收并固化于行政法规，为企业现金流提供了更有利的保障。

2025年条例规定：纳税人的下列进项税额不得从其销项税额中抵扣： （一）适用简易计税方法计税项目对应的进项税额； （二）免征增值税项目对应的进项税额； （三）非正常损失项目对应的进项税额； （四）购进并用于集体福利或者个人消费的货物、服务、无形资产、不动产对应的进项税额； （五）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额； （六）国务院规定的其他进项税额。

解读与对比：本条是对第十条原则的具体化和补充，尤其明确了某些常见业务的处理。

1. 与第十条的关系

   本条（一）至（四）项与第十条（一）、（二）、（三）项精神一致，但表述更侧重于进项税额与用途的直接对应关系。

2. 关键明确——消费性服务

   第（五）项明确“购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”对应的进项税额不得抵扣。这正式将2016年营改增时《营业税改征增值税试点实施办法》第二十七条中“购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”的进项税额不得抵扣的规定，部分吸收并修正后写入条例。值得注意的是，2025年条例的表述是“直接用于消费的”，增加了限定条件，理论上为与企业经营相关的、非直接用于个人消费的此类服务（如会议期间的餐饮）的进项税额处理留出了解释空间，但需后续政策明确。而“旅客运输服务”、“贷款服务”未在本条列举，其处理需依据“国务院规定的其他项目”（第十条第四项）或未来配套文件。

3. “非正常损失”定义

   本条提及的“非正常损失”，其具体范围由本条例第十九条第二款详细界定，包括因管理不善造成的被盗、丢失、霉烂变质，以及因违法被没收、销毁、拆除等情形，并明确了不动产及在建工程非正常损失所耗用货物的范围。

总结而言，本章“应纳税额”在整合、继承原有增值税计算规则主体框架的同时，通过提升征收率、扣除率调整权限至国务院，以及正式确立留抵税额可申请退还的制度，体现了法规的稳定性与政策灵活性的结合，并对部分不得抵扣项目进行了更精准的表述。

四、税收优惠（第23-33条）逐条解读与新旧对比

承接前文对零税率（实质为“免征+退还”）及留抵退税制度的阐述，本章聚焦于《增值税法实施条例》对法定免税项目的具体界定。条例第四章（第26-33条）并未创设新的免税政策，其核心功能在于对《增值税法》第二十四条所列免征增值税项目中的关键术语进行官方释义，将原则性规定转化为可操作、可执行的具体标准，体现了税收法定原则下对优惠政策的精细化治理。

本章条款呈现出显著的“定义细化”与“范围收窄”特征，旨在消除既往政策执行中的模糊地带，确保优惠精准落地。以下将逐条解读并与2016年及之前的增值税制度进行对比分析。

第二十六条：农业生产者与农产品的定义

• 条例原文

  增值税法第二十四条第一款第一项所称农业生产者，是指从事农业生产的单位和个人；农产品，是指初级农产品。

• 解读与对比
• • 核心界定

    本条明确了享受免税主体的身份（“农业生产者”）及客体范围（“初级农产品”）。这一定义延续了历史政策的一贯精神。

  • 新旧对比

    在2016年及之前的《增值税暂行条例》第十五条中，免税项目第一项即为“农业生产者销售的自产农产品”。新旧规定在政策实质上完全一致。新条例的实施意义在于，在行政法规层面正式确认并细化了这一长期执行的口径，将散见于各类规范性文件中的解释（如对“初级农产品”范围的界定）提升至更高的法律层级，增强了政策的稳定性和权威性。

• 条例原文

  增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构，是指依据有关规定设立的具有医疗机构执业资格的机构，包括军队、武警部队各级各类医疗机构，不包括营利性美容医疗机构。

• 解读与对比
• • 核心界定

    本条从正反两方面定义了“医疗机构”：正面强调需依法设立并具备执业资格，范围涵盖军、警系统医疗机构；反面明确将“营利性美容医疗机构”排除在免税范围之外。

  • 新旧对比

    2016年《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2016〕36号附件3）第一条第（七）款规定，对“医疗机构提供的医疗服务”免征增值税。其中对“医疗机构”的定义为“依据国务院《医疗机构管理条例》及卫生部《医疗机构管理条例实施细则》的规定，经登记取得《医疗机构执业许可证》的机构”。新条例的最大变化在于增加了“不包括营利性美容医疗机构”的排除条款。这一修改旨在厘清“医疗服务”与“消费性美容服务”的边界，防止税收优惠被滥用，确保免税政策精准服务于基本医疗卫生事业。

• 条例原文

  增值税法第二十四条第一款第三项所称古旧图书，是指向社会收购的古书和旧书。

• 解读与对比
• • 核心界定

    明确了“古旧图书”特指向社会收购的二手书籍，不包括出版社新出版的图书。

  • 新旧对比

    该定义与2016年《增值税暂行条例》第十五条第三项“古旧图书”以及长期以来税务实践中的执行口径完全一致，无实质变化。条例的出台是对既有执行标准的法规化确认。

• 条例原文

  增值税法第二十四条第一款第七项所称托儿所、幼儿园，是指依据有关规定设立的取得托育或者学前教育资格的机构，其免征增值税的收入是指有关收费标准规定以内的保育费、保育教育费；养老机构，是指依据有关规定设立的为老年人提供集中住宿和照料护理服务的各类养老机构；残疾人服务机构，是指依据有关规定设立的专门为残疾人提供相关服务的机构。

• 解读与对比
• • 核心界定

    本条对三类社会福利机构进行了细化：

  • 新旧对比

    在2016年营改增后，对养老机构提供的养育服务、残疾人福利机构提供的育养服务等均有免征增值税的规定（如财税〔2016〕36号附件3）。新条例的进步在于将分散于不同文件中的类似优惠政策主体，在《增值税法》及其实施条例中进行了统一、系统的定义和列举，提升了法律体系的完整性和清晰度。定义中强调“依据有关规定设立”，也加强了对机构合规性的要求。

1. 托儿所、幼儿园

   强调需依法设立并取得相应资格，且免税收入仅限于规定标准以内的保育（教育）费，超标准收费或兴趣班等收入可能不属免税范围。

2. 养老机构

   强调需依法设立并提供“集中住宿和照料护理”服务，明确了其服务型机构的定位。

3. 残疾人服务机构

   强调需依法设立且服务对象专指残疾人。

• 条例原文

  增值税法第二十四条第一款第八项所称学校，是指依据有关规定设立的提供学历教育的机构，以及技工学校、高级技工学校、技师学院。

• 解读与对比
• • 核心界定

    将“学校”明确限定为提供学历教育的机构，并特别将技工学校、高级技工学校、技师学院这三类虽非传统学历教育但属于职业教育核心的机构纳入其中。

  • 新旧对比

    2016年政策中，对从事学历教育的学校提供的教育服务免征增值税（财税〔2016〕36号附件3）。新条例的变化在于明确列举了“技工学校、高级技工学校、技师学院”。这并非政策扩张，而是对长期以来实践中已将这类机构视同学历教育机构享受免税的通行做法，进行了正式的法规确认，消除了政策不确定性。

• 条例原文

  增值税法第二十四条第一款第九项所称门票收入，是指第一道门票收入。

• 解读与对比
• • 核心界定

    明确免税范围仅限于“第一道门票”收入，将园内二次消费（如观光车、游乐项目、演出等）排除在免税范围之外。

  • 新旧对比

    2016年政策规定，纪念馆、博物馆、文化馆、文物保护单位管理机构、美术馆、展览馆、书画院、图书馆举办文化活动的门票收入免征增值税（财税〔2016〕36号附件3）。新条例通过“第一道门票收入”这一限定，实现了政策的收紧和精确化。此前实践中，对于“门票收入”的范围可能存在不同理解，新规定统一了执行标准，确保免税仅适用于最基础的参观准入费用，符合增值税链条抵扣的原理（因园内二次消费通常可取得进项抵扣）。

• 条例原文

  增值税优惠政策的适用范围、标准、条件等应当依法及时向社会公开。

• 解读与对比
• • 核心界定

    本条确立了税收优惠政策管理的“公开透明”原则，要求优惠的具体要素（范围、标准、条件）必须依法公开。

  • 新旧对比

    这是一项新增的程序性规定。在2016年及以前的增值税制度中，虽然优惠政策本身会通过文件公布，但并未在法规层面明确提出“依法及时向社会公开”作为一项普遍义务。此条规定体现了税收治理现代化和优化营商环境的要求，保障纳税人的知情权，减少政策执行的随意性和不确定性。

• 条例原文

  国务院财政、税务主管部门应当适时研究和评估增值税优惠政策执行效果，对不再适应国民经济和社会发展需要的优惠政策，及时报请国务院予以调整完善。

• 解读与对比
• • 核心界定

    本条建立了税收优惠政策的“动态评估与退出”机制，要求主管部门定期检视政策效果，对过时或无效的优惠及时清理或调整。

  • 新旧对比

    这同样是一项新增的程序性规定。过去的税收优惠多以“发布-执行”模式为主，缺乏系统性的定期评估和退出安排。此条规定将政策评估制度化，旨在提高税收优惠的质量和效率，防止形成“税收洼地”或僵化无效的补贴，确保税收政策能够灵活适应经济社会发展变化。

总结：本章（第26-33条）作为《增值税法实施条例》对税收优惠的细化，其核心价值并非大幅扩充优惠范围，而在于“规范”与“精确”。通过明确关键概念的定义（如医疗机构、学校、门票收入），收窄或澄清了优惠的适用边界，旨在减少歧义和滥用。同时，通过新增优惠政策公开（第32条）和评估调整（第33条）条款，建立了优惠政策的全生命周期管理框架，从程序上保障其公平、效率和与时俱进。整体来看，税收优惠的管理正从分散的“文件治理”走向系统化的“法规治理”。

五、征收管理（第34-56条）逐条解读与新旧对比

本章节是《增值税法实施条例》的操作核心，将《增值税法》中的征收管理原则转化为具体、可执行的规则。它系统规定了从纳税人身份认定、发票开具、纳税义务发生时点确定，到申报缴纳、出口退税及反避税调整的全流程管理要求，标志着增值税征管从分散的规范性文件向统一、系统的行政法规升级。

第三十四条：特殊经营模式与资管产品的纳税人认定

本条明确了两种特殊情形下的纳税人认定规则，解决了实践中长期存在的责任主体模糊问题。

1. 承包、承租、挂靠经营

   以“对外经营的名义”和“法律责任的承担”作为判定标准。若承包人以发包人名义对外经营且由发包人承担相关法律责任，则发包人为纳税人；否则，承包人为纳税人。此规定沿袭了原营业税及增值税征管中的一贯原则，旨在防止通过经营模式规避纳税义务。

2. 资管产品运营

   首次在行政法规层面明确，资管产品运营过程中发生的增值税应税交易，以资管产品管理人为纳税人。这解决了资管行业营改增后纳税主体不清的问题，将各类资管计划、信托计划等产品的增值税纳税义务统一归于管理人。

新旧对比与变化：关于承包承租经营的规定与原有精神一致。资管产品管理人纳税的规定是本次立法的重大明确，此前主要依据《关于资管产品增值税有关问题的通知》（财税〔2017〕56号）等文件执行，此次上升至条例，稳定了行业预期。

第三十五条：扣缴义务与境外出租不动产

本条细化了法定的扣缴义务情形及特殊跨境服务的征管安排。

1. 对自然人的支付扣缴

   明确当自然人发生应税交易时，支付价款的境内单位为扣缴义务人。具体操作办法授权国务院财政、税务主管部门制定。

2. 境外出租境内不动产

   境外单位或个人向自然人出租境内不动产，若有境内代理人，则由境内代理人申报缴纳税款。此条款堵塞了征管漏洞，确保税收管辖权在跨境交易中的有效行使。

新旧对比与变化：对自然人交易的扣缴规定是新增的普遍性要求。境外出租不动产由境内代理人纳税的规定，与《营业税改征增值税试点实施办法》第六条关于境外单位在境内发生应税行为以购买方为扣缴义务人的一般原则存在差异，属于针对该特定情形的特别规定。

第三十六条：一般纳税人登记管理

本条明确了强制登记与自愿登记的标准及后果，固化了纳税人身份管理的严肃性。

1. 强制登记

   除条例另有规定外，单位和个体工商户年应征增值税销售额超过小规模纳税人标准的，应当办理一般纳税人登记，并自超过标准的当期起按一般计税方法纳税。

2. 自愿登记

   小规模纳税人会计核算健全（指能按国家统一会计制度设账、凭合法有效凭证核算），能够提供准确税务资料的，可自愿登记为一般纳税人。

3. 身份锁定

   纳税人登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。此规定彻底取消了此前阶段性允许符合条件的纳税人转登记为小规模的政策，意味着纳税人身份选择需更为审慎。

新旧对比与变化：核心变化在于**“不得转回”** 的刚性规定。2016年《营业税改征增值税试点实施办法》第四条仅规定符合条件的小规模纳税人可登记为一般纳税人，但未禁止转回。后续《关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）曾允许符合条件的转登记，但本次条例以行政法规形式确立了身份的不可逆性。

第三十七条：增值税专用发票开具限制

本条以负面清单形式，明确了不得开具增值税专用发票的三种法定情形。

1. 购买方为自然人

   向消费者个人销售货物、服务等，不得开具专票。

2. 交易适用免征增值税规定

   享受免税优惠的应税交易，不得开具专票。

3. 财政部、税务总局规定的其他情形

   为特殊政策预留空间。

新旧对比与变化：此条规定整合并明确了原《增值税暂行条例》第二十一条及《营业税改征增值税试点实施办法》第五十三条的内容，表述更为精炼。核心精神一致，即专票主要用于保障抵扣链条完整，对最终消费和免税项目原则上不予开具。

第三十八条：销售退回、折让的发票处理

本条建立了红字发票管理制度与税额扣减的联动机制。

• 规定纳税人开具专票后，发生开票有误、销售折让、中止或退回等情形，必须按国务院税务主管部门规定进行发票作废或开具红字增值税专用发票。

• 若未按规定处理，则不得依据本条例第十三条（一般计税）和第十四条（简易计税）的规定扣减销项税额或销售额。这意味着，税务处理必须以合规的发票处理为前提。

新旧对比与变化：该规定将原《增值税暂行条例实施细则》第十一条以及《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第47号）等文件确立的红字发票管理要求，提升至行政法规层面，并强化了其作为税务处理前置条件的法律效力。

第三十九条至第四十一条：纳税义务发生时间的细化

这三条对《增值税法》第二十八条的纳税义务发生时间进行了具体界定。

条款

关键概念界定

具体情形

第三十九条收讫销售款项

发生应税交易过程中或完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当日书面合同确定的付款日期

；无合同或未约定日期的，为应税交易完成当日。

应税交易完成当日货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或不动产转让完成

的当日。

第四十条完成视同应税交易的当日货物发出、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或不动产权属变更

的当日。

第四十一条出口货物特殊规则

报关出口日期早于上述纳税义务发生时间的，以报关出口当日为纳税义务发生时间。

新旧对比与变化：整体框架与《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条及《增值税暂行条例实施细则》第三十八条等规定一脉相承。主要变化在于表述的统一与整合，将货物、服务、无形资产、不动产等各类交易的完成时点进行了统一定义，特别是明确了“金融商品所有权转移”这一时点，使规则更为清晰。

第四十二条：汇总纳税的批准权限

本条细化了总分支机构汇总纳税的批准层级。

• 跨省汇总

  总分支机构不在同一省（自治区、直辖市）的，需经国务院财政、税务主管部门批准。

• 省内汇总

  在同一省（自治区、直辖市）但不在同一县（市、区、旗）的，需经省（自治区、直辖市）财政、税务主管部门批准。

• 批准后，可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。

新旧对比与变化：此规定与《营业税改征增值税试点实施办法》第四十六条的精神一致，但批准权限的表述更加明确和严格，强调了跨省汇总需中央部门批准，省内汇总需省级部门批准，强化了层级管理。

第四十三条：以季度为计税期间的适用范围

本条明确了可以按季度申报纳税的三类纳税人。

1. 小规模纳税人
2. 一般纳税人中的银行、财务公司、信托公司、信用社
3. 国务院税务、财政主管部门确定的其他纳税人

新旧对比与变化：与《营业税改征增值税试点实施办法》第四十七条相比，适用范围基本一致。将“信托投资公司”简化为“信托公司”，表述更为精炼。授权条款为未来扩大按季申报范围预留了空间。

第四十四条：按次纳税的申报期限

本条明确了按次纳税且销售额达到起征点的纳税人的申报期限：应自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。新旧对比与变化： <搜集资料> 中未提供2016年制度下对按次纳税申报期限的同等具体规定。此条款为新增的明确性规定，解决了按次纳税纳税人申报期不明确的问题。

第四十六条：需预缴税款的情形

本条以正列举方式明确了五类需要预缴增值税的情形，并授权制定具体办法。

1. 跨地级行政区提供建筑服务。

2. 采取预收款方式提供建筑服务。

3. 采取预售方式销售房地产项目。

4. 转让和出租与机构所在地不在同一县（市、区、旗）的不动产。

5. 油气田企业跨省销售与生产原油、天然气相关的服务。新旧对比与变化：该条款是对原营业税及营改增后一系列预缴规定的系统性整合与行政法规化。例如，建筑服务预缴（财税〔2016〕36号附件2）、不动产销售与租赁预缴（国家税务总局公告2016年第14号、16号）等。将散见于多个文件的规定统一至条例，提高了法律层级和稳定性。

本条授权性规定，经批准汇总缴纳增值税的纳税人，其分支机构预缴税款的具体办法，可由批准部门（即省级以上财政、税务主管部门）规定。新旧对比与变化： <搜集资料> 中未提供2016年制度下关于汇总纳税时分支机构预缴的同等授权性或具体规定。此条款为新增，赋予税务机关在汇总纳税框架下实施就地预缴的管理弹性。

第四十八条至第五十条：出口退（免）税管理

这三条构建了出口退（免）税管理的基本框架。

条款

核心内容

管理要点

第四十八条申报义务与委托出口

1. 纳税人应按规定期限申报退（免）税或免税，逾期未申报的，按视同内销处理。
2. 委托出口货物，须办理委托代理出口手续，由委托方申报；未办理的，由发货人（受托方）作为纳税人缴税。

第四十九条放弃退（免）税或免税

1. 适用退（免）税的出口业务，可放弃退（免）税，选择免征增值税或缴纳增值税。
2. 适用免征增值税的出口业务，可放弃免税，选择缴纳增值税。
3.放弃后，36个月内不得再次适用原政策。

第五十条退（免）税货物发生销售退回

办理退（免）税后，若发生销售折让、中止或退回，纳税人应当缴回已退（免）税款。

新旧对比与变化：

• 体系化提升

  将散见于《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国家税务总局公告2012年第24号）等文件中的核心原则，整合并上升为行政法规。

• 放弃优惠的锁定机制

  明确放弃退（免）税或免税后36个月不得再次适用，与境内销售放弃免税的规定（《增值税暂行条例实施细则》第三十六条）保持一致，形成了统一的税收优惠放弃管理原则。

• 委托出口责任明晰

  明确了未按规定办理委托手续时，由发货人（即受托方）作为纳税人缴税，强化了受托方的法律责任。

第五十一条：无变化

第五十二条：新增条款

第五十三条：反避税调整

本条授予税务机关对不具有合理商业目的的税收安排进行纳税调整的权力。

• 规定纳税人实施不具有合理商业目的的安排，以减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或增加、提前退还增值税税款的，税务机关有权按照合理方法予以调整。新旧对比与变化：这是增值税法规中首次引入一般反避税条款。此前增值税的反避税管理主要针对个别具体行为（如“变名虚开”），缺乏普适性的法律授权。此条款与《企业所得税法》及其实施条例中的特别纳税调整规定精神相似，标志着增值税反避税管理进入新阶段。

第五十四条：明确开始执行日期

来源：税乎网