广东
对于采取虚列支出的手段进行平账的单位内部人员，不能直接推定行为人具有非法占有公共财物的目的，不直接等于贪污行为。
故意转化为非法占有目的采取虚假发票等方式虚列支出是挪用公款罪转化为贪污罪的常见手段，最高人民法院《全国法院审理经济犯罪案件工作座谈会纪要》（法发〔2003〕167号）（以下简称《审理经济犯罪纪要》）中指出，行为人挪用公款后采取虚假发票平账、销毁有关账目等手段，使所挪用的公款已难以在单位财务账目上反映出来，且没有归还行为的，应当以贪污罪定罪处罚。
例如，某国有企业的会计张三，以“虚列支出”形式掩盖自己挪用公司款项的犯罪事实，能否由此直接推断张三主观上犯罪故意发生了转化，由“非法占用”转化为“非法占有”？有两种观点：第一，张三虚列支出并开具虚假收据平账的行为等同于《审理经济犯罪纪要》中规定的“开具虚假发票平账”行为，表明其内心将财物非法占为己有的主观心态，行为性质从单纯的“挪用”发生转变，构成转化型贪污罪。第二，张三虚列支出并开具虚假收据只能起到暂时性的掩饰作用，无法通过这种手段侵吞公款，在主观上不具有非法占有目的，应以挪用公款罪处罚。
司法实践中主流观点认为，非法占有目的是专门针对被告人主观心态的评价，司法实践中应当避免把虚开票据、虚列支出平账的客观行为与非法占有主观目的之间直接挂钩。平账是指把各个分类账户的金额与其汇总账户的金额互相核算原本不相等的情况，经过调整变为相等，只是账目处理的一种技术性手段，不能取代对被告人的主观心态评价。在缺乏直接证据印证时，推定被告人具有非法占有目的，需结合被告人的具体行为及犯罪实施过程，对被告人实施虚开支出的平账行为时内心想法和真实目的作出综合性判断。
合理评价实施虚开票据的平账行为，应遵循以下审查标准：
1. 从归还行为上判断被告人是否有非法占有目的。如果张三在挪用公款的每一年度均有相同方式的还款行为，那么就与挪用转化贪污案件相关司法解释中“且无归还行为”的要件相矛盾，如果张三以虚列对A公司的支出的方式挪用一部分资金，后来又以A公司的名义还款给本单位，反映出其主观上明知其虚列支出的行为造成本单位与A公司的债权债务情况发生变化，其还款行为本质上是为了避免账目混乱，进一步证明其主观故意没有发生转化为非法占有公共财物的目的。。
2. 对财务账目的处理能否达到掩盖涉案款项去向的效果。上述张三虚列支出处理财务账目的行为，尽管从表面上掩盖了单位总账目的差额，但这种账目平衡仅仅是账目总额结果的收支平衡，只能起到暂时性的掩饰作用。从账目本身上看，各明细条目中并未实现一一对应，虚列支出项目在工程结算时无法核销，相关单位在项目工程结束后结款清算时必然能够查出张三挪用公款的行为。所以张三不可能通过这种虚列支出行为实现永久性的侵吞公款的目的，不符合挪用转化贪污案件中“平账是为了永久占有公款”的特征。
3. 平账行为是否造成挪用涉案款项从单位账目上难以反映出来。上述案例中，如果张三在单位账目上虚列支出与现金取款的次数及数额并不一一对应，反映其虚列支出并不针对某一笔挪用的款项，因此虚列支出仅能从宏观上反映出“收支平衡”的假象，仔细查账立刻就能查出问题。因此，单纯的虚列支出和后续的平账行为，不足以直接据此推断行为人具有非法占有公共财物的贪污目的。
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