税务犯罪5｜虚开增值税专用发票罪与逃税罪的分界

——基于“两高”涉税司法解释第10条、第11条的体系阐释与数额认定规则

一、引言

虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分，是危害税收征管刑事案件司法实践中的核心难题。2024年3月20日生效的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》法释〔2024〕4号，以下简称《解释》）及两高发布的《理解与适用》文件，从立法论与解释论两个维度，系统重构了二罪的构成要件与适用标准。本文旨在结合《解释》第10条、第11条的规范体系，对虚开罪的成立条件、数额认定规则及与逃税罪的界分标准作出系统阐释，并就实践中容易混淆的“虚开税款数额”“无法追回的税款数额”的计算口径与未遂形态的处理予以明确。

二、立法原意的重申：骗税本质与避税本质的根本分野

从立法体系分析，《刑法》第201条逃税罪与第205条虚开增值税专用发票罪，在侵害法益与行为构造上存在本质差异。

逃税罪的本质是“应缴而不缴”。行为人负有纳税义务，本应将自身创造财富的一部分上缴国家，却通过欺骗、隐瞒等手段逃避该义务。其法律关系的实质是税收债权债务关系的违反——行为人欠缴的是其本应承担的法定债务。

虚开增值税专用发票罪的本质则是“骗抵税款”。行为人在没有实际支付增值税的情况下，利用虚开的发票骗取国家的税款抵扣权益。其法律关系的实质是财产侵夺——国家已通过合法途径征收了税款（上游企业实际缴纳），行为人通过欺骗手段侵占该部分财产。

通俗地讲，逃税是“该交的没交”，而虚开骗税则是“没交却说交了，进而骗国家退还”。由于欺骗国库具有更高的主观恶性，虚开增值税专用发票罪配置了远高于逃税罪的法定刑（最高无期徒刑 vs. 七年有期徒刑）（详细分析可参见：《刑法》第201条、第205条；实务解读参见：【《虚开专票罪的税款损失只包括增值税吗？》，网址：https://www.sohu.com/a/819834033_121168691，访问时间：2026年4月29日】。

《解释》第10条第2款明确规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”【参见：《解释》第10条第2款，法释〔2024〕4号，2024年3月20日施行】该规定将虚开增值税专用发票罪限缩为“骗税型虚开”，即没有应纳税义务或者超出应纳税义务范围而骗取国家税款的行为【参见：《“两高”出台办理危害税收征管刑事案件司法解释》，网址：https://qh.12348.gov.cn，2024年3月19日发布】；而将应纳税义务范围内的虚开虚抵行为，通过《解释》第1条第1款第3项“虚抵进项税额”的规定，纳入逃税罪的调整范围。

三、体系解释的视角：逃税罪的“虚抵进项税额”与虚开罪的“骗抵税款”的区分

两高《理解与适用》明确指出：“虚开增值税专用发票罪与逃税罪最关键的区别在于主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。”【参见：滕伟（最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长）、董保军（最高人民法院刑四庭副庭长）、姚龙兵（最高人民法院刑四庭审判长）、张淑芬（国家法官学院/最高人民法院司法案例研究院研究人员）：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，载《法律适用》2024年第4期；亦参见贵州省公安厅官网转载版，网址：https://gat.guizhou.gov.cn/zwgk/jcxxgk/zcjd/202404/t20240429_84383301.html，2024年4月29日发布】

《解释》第1条第1款第3项将“虚抵进项税额”列为逃税罪的一种“欺骗、隐瞒手段”。这一规定在体系解释上具有重大意义：它明确昭示，虚开增值税专用发票本身可以成为逃税罪的手段，前提是行为人不具有骗抵税款的目的，而是在应纳税义务范围内以逃避纳税义务为目的。

陈兴良教授进一步运用体系解释方法论证：“按照体系解释的方法理解《解释》第一条第三项中的‘虚抵进项税额’，应当包含以逃税为目的，采用虚开增值税专用发票方法，通过虚抵进项税额不缴或者少缴税款的情形。”【参见：陈兴良（北京大学博雅讲席教授）：《虚开增值税专用发票罪出罪条款详解》，载《法学家》2025年第3期“主题研讨二：涉税犯罪司法适用的前沿问题”栏目】

四、“应纳税义务范围”作为区分两罪的实质基准

两高《理解与适用》明确提出：“纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理。”【参见：滕伟、董保军、姚龙兵、张淑芬：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，载《法律适用》2024年第4期】

在增值税语境下，应纳税义务范围是指纳税人的当期增值税应纳税额，计算公式为：当期销项税额－当期合法取得的进项税额。

（一）应纳税义务范围内的虚开抵扣：逃税罪

行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处（同前出处）。

典型案例：天津郭某、刘某逃税案中，索某公司应纳税5200余万元，通过虚开增值税专用发票抵扣税款2300余万元，抵扣范围完全处于应纳税义务之内，二审法院依法将原判定性的虚开增值税专用发票罪改判为逃税罪【参见：《人民法院报》2025年11月25日第3版《依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》】。

（二）超出应纳税义务范围的虚开抵扣：虚开增值税专用发票罪

纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，不仅逃避了纳税义务，同时还骗取国家税款的，则在应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超过部分成立虚开增值税专用发票罪，属于一行为同时触犯两罪名的竞合犯，按照从一重处原则处理（同前出处）。

行为人通过虚开进项发票，使其申报的进项税额超过当期销项税额，从而产生留抵税额或者直接骗取退税的，超出部分已无真实应纳税义务可逃，实质上是骗取国家已征收的税款。该超出部分应以虚开增值税专用发票罪论处。

（三）部分超出、部分未超出的竞合处理

当同一虚开行为同时涉及应纳税义务范围内外的抵扣时，应作分割处理：应纳税义务范围内的部分成立逃税罪，超出部分成立虚开增值税专用发票罪。二者属于一行为触犯两罪名的想象竞合犯，按照从一重处原则处理（通常以虚开罪论处），但量刑时只应将超出部分的数额作为虚开罪的骗税数额。

五、《解释》第11条数额规则的体系阐释

《解释》第11条对虚开增值税专用发票罪的数额标准作出了系统规定，理解本条需要准确把握“虚开税款数额”“已抵扣的增值税额度”与“无法追回的税款数额”三组概念的递进关系。

（一）虚开税款数额：指已抵扣的增值税额度

《解释》第11条第1款规定：“虚开增值税专用发票……税款数额在十万元以上的，应当依照刑法第二百零五条的规定定罪处罚；虚开税款数额在五十万元以上、五百万元以上的，应当分别认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘数额较大’、‘数额巨大’。”【参见：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>》，法释〔2024〕4号，2024年3月20日施行；最高人民法院官网发布，网址：https://www.court.gov.cn，2024年3月18日公布】

此处“虚开税款数额”应严格解释为实际已申报抵扣的增值税额度，而非发票票面载明的全部税额。理由如下：

第一，从文义解释看，本罪的核心危害在于“因抵扣造成税款被骗损失”。若行为人虚开发票后并未申报抵扣，则国家税款尚未处于被骗取的危险状态，仅构成犯罪预备或未遂，不应直接以虚开税额的既遂标准入罪。

第二，从体系解释看，同条第2款、第3款专门规定了“无法追回的税款数额”，若虚开税款数额包含未抵扣部分，则会导致未抵扣部分被重复评价（既计入虚开税额又可能被追缴），违反禁止重复评价原则。

第三，从量刑均衡看，若将未抵扣的虚开税额直接计入“虚开税款数额”，则可能出现虚开1000万元但从未抵扣、未造成任何损失的行为人被判处十年以上有期徒刑的畸重结果，与罪责刑相适应原则相悖。

因此，“虚开税款数额”的认定，应以行为人已经向税务机关申报抵扣的进项税额为基数。尚未申报抵扣的虚开发票金额，不应计入本罪的既遂数额。

（二）未抵扣的虚开行为：按未遂处理

行为人虚开增值税专用发票后，在申报抵扣之前即被查获，或者自动放弃抵扣的，属于虚开增值税专用发票罪的未遂形态。有观点指出：“虚开增值税专用发票罪是实害犯，虚开增值税专用发票进而骗抵增值税款，造成国家税款被骗损失的，构成本罪的既遂犯；实施了骗抵增值税款行为但未得逞的，成立本罪的未遂犯。”【参见：张明楷（清华大学谭兆讲席教授）：《论虚开增值税专用发票罪的构造》，载《清华法学》2024年第4期】

《解释》虽未对未遂形态作出专门规定，但根据《刑法》第23条及司法解释的一般原理，对未遂犯可以比照既遂犯从轻、减轻或者免除处罚。具体认定规则如下：

• 对于已经开具发票但尚未提交税务机关认证或申报抵扣的，虚开行为已经完成，但因意志以外的原因未能着手实施骗税行为，属于实行终了的未遂（或预备行为与实行行为重叠），可比照既遂犯减轻处罚。
• 对于发票已提交认证但因系统拦截等原因未通过、未能实际抵扣的，属于未得逞的未遂，同样适用未遂犯的处罚原则。

司法实践中，应当要求公诉机关提供证据证明行为人已经完成抵扣申报行为，方能以既遂数额认定。若仅有虚开事实而无抵扣证据，应按未遂处理。

（三）无法追回的税款数额：经追缴仍未挽回的实际损失

《解释》第11条第2款、第3款规定：“在提起公诉前，无法追回的税款数额达到三十万元以上的”为其他严重情节；“在提起公诉前……无法追回的税款数额达到三百万元以上的”为其他特别严重情节【参见：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>》，法释〔2024〕4号，2024年3月20日施行】。

“无法追回的税款数额”是指抵扣行为发生后，经税务机关依法追缴，在提起公诉前仍然无法挽回的增值税税款实际损失。其具体认定规则如下：

1. 已经实际抵扣：行为人已将虚开的进项税额申报抵扣，并成功减少了当期应纳税额或取得了留抵退税。

2. 税务机关已启动追缴程序：税务机关通过发出《税务处理决定书》《责令限期改正通知书》等方式，要求行为人补缴税款及滞纳金。

3. 以提起公诉的时间点为截止时点：判断税款是否已实际入库。如果在提起公诉前，行为人或其关联方（如介绍人、接受虚开方）已补缴全部税款，则不应计入“无法追回的税款数额”；即使侦查阶段未能追回，只要公诉前追回，同样不计入【参见：刘云刚、樊聪颖：《两万字逐条解读<危害税收征管案件司法解释>（二）》，网址：https://www.allbrightlaw.com，2024年3月29日发布】。

4. 税款损失专指增值税：企业所得税、消费税等其他税种的损失，不应计入“无法追回的税款数额”，而应通过逃税罪等其他罪名评价。“税款数额”在《解释》第十一条中多次出现……此处的“税款数额”百分百确定是指增值税税款【参见：《虚开专票罪的税款损失只包括增值税吗？》，网址：https://www.sohu.com/a/819834033_121168691，访问时间：2026年4月29日】。

“无法追回”的判断条件，可细化为以下几种情形：

• 客观履行不能：行为人已无财产可供执行，税务机关已依法采取查封、扣押、拍卖等强制执行措施仍无法足额征收的。
• 主体灭失：行为人死亡、注销、逃匿且无遗产或继承人不承担纳税义务的。
• 时效障碍：超过法定税款追征期（通常为三年，特殊情况可延长至五年），税务机关依法不再追缴的。
• 证据不足：因虚开链条中断、证据灭失等原因，税务机关无法查实具体税款流向，导致客观上无法追缴的。
• 其他经税务机关尽到合理追缴义务仍无法收回的情形

需要注意的是，行为人在公诉前主动补缴税款的，不应认定为“无法追回的税款数额”，且可以根据《解释》第21条的规定，从宽处理甚至不起诉或者免予刑事处罚。补缴税款的事实，应当在量刑时予以充分考虑。

（四）虚开税额与无法追回税款数额的关系

“虚开税款数额”（已抵扣的增值税额度）与“无法追回的税款数额”在罪量评价中各有其独立功能：

• 虚开税款数额决定是否达到入罪门槛（10万元以上）以及适用哪个基本量刑档次（数额较大50万元以上、数额巨大500万元以上）。
• 无法追回的税款数额作为升档量刑情节，当虚开税款数额未达到数额巨大标准（500万元），但无法追回的税款数额达到30万元或300万元时，可以分别认定为“其他严重情节”或“其他特别严重情节”，从而适用更高一档的法定刑。
• 若虚开税款数额已经达到数额巨大标准（500万元以上），则直接适用“数额巨大”的量刑档次（十年以上有期徒刑或无期徒刑），此时“无法追回的税款数额”不再作为升档情节，但仍可作为从重处罚的酌定情节【参见：刘云刚、樊聪颖：《两万字逐条解读<危害税收征管案件司法解释>（二）》，2024年3月29日发布，其中详细分析了该档情节的适用逻辑】。

举例说明：行为人虚开并抵扣了600万元税款（已达数额巨大标准），但公诉前已全额追回损失。此时仍应适用十年以上有期徒刑的量刑档次，但全额追回可作为从轻或减轻情节，在十年以下量刑（通常认定为“数额巨大”但不升档）。反之，行为人虚开并抵扣了400万元税款（未达数额巨大），但其中300万元无法追回，则因“无法追回的税款数额”达到300万元，可认定为“其他特别严重情节”，从而适用十年以上有期徒刑。

六、数额计算的具体规则与实务运用

（一）同一购销业务名下虚进虚出的计算

《解释》第11条第4款规定：“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票……又虚开销项的，以其中较大的数额计算。”【参见：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>》，法释〔2024〕4号，第11条第4款，2024年3月20日施行】这一特殊计算规则的法理依据在于：虚进虚出是该业务链条中同一骗税目的的整体行为，分别累加计算会违反禁止重复评价原则。

（二）应纳税义务范围分割计算示例

假设某纳税人当期销项税额为1000万元，当期合法取得的进项税额为500万元，则应纳税义务基础为500万元。行为人通过虚开进项发票，额外虚增800万元进项税额，导致实际应纳税额降至零，并产生300万元留抵税额（可用于下期抵扣或申请退税）。

计算如下：

• 应纳税义务范围（500万元）内的虚增进项税额：500万元（用于抵减应缴税款）→ 构成逃税罪。
• 超出应纳税义务范围（800万元－500万元＝300万元）的虚增进项税额：300万元（骗取留抵退税权）→ 构成虚开增值税专用发票罪。

此时，虚开罪的“虚开税款数额”为300万元（已抵扣部分，实际以留抵形式存在，但已实现抵扣效果）。根据《解释》第11条第1款，300万元属于“数额较大”（50万元以上为数额较大，500万元以上为数额巨大），量刑档次为三年以上十年以下有期徒刑。

更清晰的处理方式是：无论留抵还是直接抵扣，只要行为人通过虚增进项实际减少了当期或未来应缴税额，或实际取得了退税，均属于“已抵扣的增值税额度”。在分割计算时：

• 首先，以当期销项税额减去合法进项税额，得出应纳税义务基数为500万元。
• 其次，行为人的虚增进项税额总计800万元，其中500万元用于抵减应缴税额（既遂），剩余300万元形成留抵。
• • 若行为人仅申报抵扣了500万元（未申请留抵退税），则虚开罪的“虚开税款数额”为0？不对，因为那500万元是在应纳税范围内，属于逃税罪。虚开罪需要超出部分且实际骗抵。而300万元留抵尚未实际退税，如果行为人未进一步申请退税，则属于虚开罪的未遂（以骗税为目的，但未实现抵扣结果）。若行为人已申请并获得300万元留抵退税，则虚开罪的虚开税款数额为300万元。
• 最后，“无法追回的税款数额”根据追缴情况分别计算：逃税部分的500万元若未补缴构成逃税罪的犯罪数额；骗税部分的300万元若未追回构成虚开罪的“无法追回的税款数额”。

七、对未遂形态与无法追回条件的总结

综合上述分析，对司法解释的适用可归纳如下表：

概念

定义

判断时点

法律效果

虚开税款数额

实际已申报抵扣的增值税额度（不含未抵扣部分）

抵扣行为完成时

决定入罪及基本量刑档次

未抵扣的虚开

虚开发票后尚未申报抵扣或申报后被拦截

案发时未完成抵扣

按未遂犯从轻、减轻或免除处罚

（参见：张明楷《论虚开增值税专用发票罪的构造》，《清华法学》2024年第4期）

无法追回的税款数额

已抵扣的税款中，经税务机关依法追缴至公诉前仍未能挽回的部分

提起公诉之日

作为“其他严重/特别严重情节”升档量刑

（《解释》第11条第2款、第3款）

无法追回的判断条件

客观履行不能、主体灭失、超追征期、证据不足、尽合理追缴义务仍无法收回

公诉前持续判断

已主动补缴的不计入无法追回

八、结语

两高《解释》及《理解与适用》从立法论和解释论两个维度，系统厘清了虚开增值税专用发票罪与逃税罪的区分标准。虚开罪的成立并非仅考虑增值税损失，而是从根本上将虚开行为区分为“骗税型虚开”与“逃税型虚开”，将不具有骗抵税款目的、未造成税款被骗损失的虚开行为排除在虚开罪之外，实现了对虚开罪的实质限缩【参见：《“两高”出台办理危害税收征管刑事案件司法解释》，2024年3月19日发布】。

在数额认定上，应坚持“虚开税款数额”以实际已抵扣的增值税额度为限，未抵扣部分按未遂处理（张明楷，2024）；“无法追回的税款数额”以提起公诉前经追缴仍无法挽回的实际损失为限，并严格限定为增值税税款【《虚开专票罪的税款损失只包括增值税吗？》，2024年10月24日发布】。《解释》第11条设置了两套并行的数额评价体系——虚开税额决定基本量刑档次，无法追回的税款数额作为升档情节【刘云刚、樊聪颖，2024年3月29日】。对于虚开但未抵扣的行为，应按未遂处理，不应计入既遂数额；对于已抵扣但公诉前已追回的部分，不计入“无法追回的税款数额”，体现了程序性补救对实体量刑的影响。

唯有如此，才能在严厉打击骗取国家税款的恶性犯罪与保障企业正常经营、避免过度刑事化之间取得平衡，真正实现罪责刑相适应的刑法基本原则。

本文主要参考文献

[1] 最高人民法院、最高人民检察院：《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号），2024年3月20日施行。最高人民法院官网发布：https://www.court.gov.cn

[2] 滕伟（最高人民法院审判委员会委员、刑四庭庭长）、董保军（最高人民法院刑四庭副庭长）、姚龙兵（最高人民法院刑四庭审判长）、张淑芬（国家法官学院/最高人民法院司法案例研究院研究人员）：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，载《法律适用》2024年第4期。转载网址：http://www.ahxb.cn/xingshifagui/10/2024-06-05/8882.html

[3] 陈兴良（北京大学博雅讲席教授）：《虚开增值税专用发票罪出罪条款详解》，载《法学家》2025年第3期“主题研讨二：涉税犯罪司法适用的前沿问题”栏目

[4] 张明楷（清华大学谭兆讲席教授）：《论虚开增值税专用发票罪的构造》，载《清华法学》2024年第4期

[5] 《人民法院报》2025年11月25日第3版：《依法惩治危害税收征管犯罪典型案例》（郭某、刘某逃税案）

[6] 刘云刚、樊聪颖：《两万字逐条解读<危害税收征管案件司法解释>（二）》，2024年3月29日发布。网址：https://www.allbrightlaw.com

[7] 《虚开专票罪的税款损失只包括增值税吗？》，2024年10月24日发布。网址：https://www.sohu.com/a/819834033_121168691

[8] 贵州省公安厅官网转载：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，2024年4月29日发布。网址：https://gat.guizhou.gov.cn/zwgk/jcxxgk/zcjd/202404/t20240429_84383301.html

[9] 《“两高”出台办理危害税收征管刑事案件司法解释》，2024年3月19日发布。网址：https://qh.12348.gov.cn

[10] 马春晓（南京大学法学院）：《虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分——以“虚抵进项税额”的司法认定为中心》，载《法学家》2025年第3期，第73页。原文网址：https://faxuejia.ruc.edu.cn/CN/Y2025/V0/I3/73

[11] 何观舒：《逃税罪中“虚抵进项税额”的理解》，2024年5月15日发布。网址：https://www.sohu.com/a/778925949_785140；亦载https://www.59188saintaubert.com/dy/article/J27P87I80525FHSU.html

游涛，公安大学本科、硕士，人民大学刑法学博士，中国法学会案例法学研究会理事。曾任北京市某法院刑庭庭长，曾任某网络科技（直播、娱乐社交）上市公司集团安全总监。

业务领域：网络犯罪、金融犯罪、职务犯罪、知识产权犯罪、电信诈骗等刑事和合规建设

从事审判工作十九年，曾借调最高法院工作。除指导大量案件外，还亲自办理1500余件各类刑事案件，“数据”“爬虫”“外挂”“快播”等部分案件被确定为最高检指导性案例、全国十大刑事案件或北京法院参阅案例。还为包括上市公司在内的多家企业完成全面合规体系建设以及数据安全、商业秘密、网络游戏、直播、1v1、语音房等专项合规。

多次受国家法官学院、检察官学院、公安部、司法部的邀请，为全国各地法官、检察官、警官、律师授课；多次受北大、清华等高校邀请讲座；连续十届担任北京市高校模拟法庭竞赛评委。在《政治与法律》等法学核心期刊发表论文十余篇，在《人民法院案例选》《刑事审判参考》等发表案例分析二十余篇，专著《普通诈骗罪研究》。