邓学平｜税务稽查结论错误，指控征管人员渎职犯罪的前提不存在

按：C市地税局原局长系正处级领导干部。其涉嫌受贿、徇私舞弊不征、少征税款罪一案，家属委托我们在审查起诉阶段介入辩护。当时部分家属希望强硬辩护，部分家属担心得罪某委。经过综合权衡，我们制定了受贿罪认罪认罚、渎职罪无罪辩护的策略，弥合了家属的分歧，得到了家属的一致支持。该案不仅庭审效果极佳，而且判决结果良好。受贿罪认罪认罚享受到了最大的量刑利益，渎职罪虽然未能判决无罪但仅判决六个月有期徒刑，更重要的是在合并执行时仅在受贿罪量刑基础上增加一个月的刑期。该案庭审结束后，公诉人公开对我们的辩护表示感谢，称律师有理有据的辩护有利于他们今后更好的开展工作。后该县公安局副局长涉嫌职务犯罪，公诉人推荐家属委托我去辩护。该案审判长在庭后主动添加了微信，并经常就刑事司法实务问题交流观点。该案辩护词一万余字，现将其部分内容做简化处理后予以发布。

C市地税局出具的《税款核查情况说明》和C市地税局稽查局出具的《税款核实报告》，无论从主体、程序、方法、材料来源、计算方法等都存在十分严重的错误，得出的结论明显错误，不值一驳。这两份材料连作为行政处罚的证据都不够，更别说要作为刑事定罪的根据。

1.名称违法

辩护人仔细查阅了我国《税收征收管理法》、国务院《税收征收管理法实施细则》、国家税务总局《税务稽查工作规程》等涉税法律法规后发现，没有任何文件规定税务部门出具的法律文书可以命名为《税款核查情况说明》或者《税款核实报告》。这两份材料找不到法律上的合法身份，纯属C市地税局自我创设。

2.立场不中立

税务机关工作人员应当严格根据法律规定，根据财务报表、会计凭证等书面财务资料，独立、客观、实事求是地进行稽查。而本案《税款核查情况说明》记载（卷4P1）：“经与专案组人员商定并报经C市检察院反渎职侵权局同意，收入确定原则为……”。本案虽然是在计算偷逃税款的数额，但因为税率确定无争议，所以实际上真正要解决的是如何计算营业收入和个人所得。对此，税务机关应当秉持专业立场，岂能要报经C市检察院同意？如果税务部门稽查的方法和结论要以指控犯罪的检察机关同意为前提，那么其权威性、公信力何在？

3.材料来源不明

评价企业财务状况应当依靠原始的财务账册。如果没有原始的企业财务凭证，很难得出严谨的财务结论。而本案税务部门检查组却仅仅依据C市纪委专案组提供的银行流水，就计算出了一个企业数年的营业收入。更重要的是：所有的银行流水均系复印件，没有加盖任何银行印章。这样的所谓银行流水，其完整性、真实性如何确保？尤为吊诡的是，C市地税局检查组明明已经到银行调取了原始凭证，却放着自己调取的原始银行凭证不用，偏偏使用纪委提供的银行流水，让人难以理解。

4.程序严重违法

根据国家税务总局《税务稽查工作规程》，税务稽查有严格的法律程序，包括选案、检查、审理和执行，且各环节需要由不同的人依不同的程序进行，各环节之间要分工制约。根据《税务稽查工作规程》，经过税务机关稽查之后，首先应当由检查部门制作《税务稽查工作底稿》，在此基础上制作《税务稽查报告》。《税务稽查报告》如同法院办案中的审案报告，仅仅是内部性、中间性文书，不能公开对外发布。《税务稽查报告》要连同相关资料一同移送案件审理部门进行审理，由税务审理部门制作《税务稽查审理报告》，并根据不同情形最终作出不同的处理。税务机关能够对外发生效力的终局性法律文书仅有《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《不予行政处罚决定书》、《税务稽查结论》四种。而本案的《税款核实报告》没有经过案件审理程序，仅仅是中间性、内部性文书，根本不能对外送达，更不能对外发生法律效力。这份报告甚至都不能作为行政处罚的根据，更遑论作为刑事案件定罪量刑的根据。

5.计算方式严重错误

（1）确定营业收入的方法严重错误

因无法找到原始财务凭证，市纪委调取J大酒店银行存款账户，要求地税局以此为依据计算营业收入。《核查情况说明》将所有显示对方户名或者用途摘要信息的入账金额，均认定为“能确定为收入数”。根据一般经验常识，入账金额除营业收入外，还包括企业拆借金额等。若要认定哪些为营业收入，在无记账凭证等原始资料的前提下，必须向资金往来双方核实款项性质，否则无法排除“能确定为收入数”中包含企业拆借款项等其他非营业收入的可能性。

（2）D和W所谓的“指认”缺乏充分依据，不足以判断是否是营业收入

检查组核定“确定不属于营业收入数”的方式为：先由承包人指认“不明确数”中哪些明细不属于营业收入、实际性质是什么，再由税务检查组进行复核。从法律属性上看，“指认”并非法定税务稽查程序或行政调查程序。刑事诉讼法上的程序，应当是辨认而非指认。在缺乏原始财务账簿的情况下，让D、W对几年前的、近万条密密麻麻的银行流水进行所谓的“指认”，其结果如何可信？在没有任何佐证的情况下，D、W能单纯依靠记忆进行“指认”？面对D、W的“指认”，检查组如何进行核实？如果检查组能够核实，又何须D、W的“指认”？

（3）营业收入计算错误

①W出具的《情况说明》不能作为认定收入的依据。2017年8月28日W出具了一份《情况说明》。该《情况说明》无其他证据印证，系孤证，不能仅以此认定未入账收入。如果没入这个账，那么入了哪个账？这个账发生的基础事实依据是什么？总归都要有相应的证据佐证吧。检查组仅凭该份《情况说明》就直接认定J酒店未入账收入，显然未达到证据确实充分的标准。

②2005年度实际申报收入认定错误。核对附件缴款书可知，J酒店实际申报收入比上述《核查报告》核定收入多出约700万元，实际缴纳营业税额比核定税额多出34万元。

③检查组认定申报收入为0的月份不合常识。《D核查报告》认定“纳税人申报营业税收入为0元，D和W在经营期间内从未缴纳个人所得税”。《核查报告》将无完税凭证的月份全部认定为零申报和零纳税，属于逻辑推理错误。在案证据中没有完税凭证，不代表D和W就没有缴税。不能排除税务机关遗失了相关凭证或者检察机关遗漏收集了相关凭证。之前之后都正常缴税，突然中间几个月份一分钱税不缴，这正常吗？如果真是这样，难道税务部门当时不能发觉吗？事实上，认定是否存在偷逃税款，应当要看的是D和W是怎么进行纳税申报的以及税务机关的账户是否有对应的资金流入。如果这些都没有调查清楚，草率认定D和W偷逃税款岂不荒唐？

（4）个人所得收入计算错误

J大酒店的营业收入不等于承包人个人收入。承包人除了要缴纳承包金外，还有营运成本、员工工资等各项开支。D的个人所得还要在前述基础上扣除营业税等国家税费。至于W，并非以自然人身份承包J大酒店，而是以X酒店管理公司的名义承包。W的个人所得不仅不等同于J大酒店的营业收入，也不等同于X酒店管理公司的利润收入，而仅仅是W作为股东从该公司分得的工资和红利收入。《核查情况说明》错误的将J大酒店营业收入等同于D和W的个人收入，明显错误。

6.无生效的终局性行政文书，无法得出偷漏税的结论

纳税人有无偷税漏税行为要根据终局性税务行政文书进行认定。C市地税局在《税款核查情况说明》第三部分“其他情况说明”第二段写到：“根据《税收征收管理法》第八十六条规定，纳税人偷税行为发生时间均已超过五年，不再给予行政处罚”。这个规定的援引毫无疑问是正确的。但不要忘了，根据《税收征收管理法》第五十二条第三款和第六十三条第一款，税务机关虽然不能给予行政处罚，但仍应当做出行政处理，即追缴所有偷逃的税款。纳税人偷逃税款的，税务机关发现后可以随时追缴，没有期限和时效限制。本案在没有《税务行政处理决定书》等终局性行政文书的情况下，如何认定纳税人偷逃税款？即便存在《税务行政处理决定书》，D、W也可以申请行政复议、提起行政诉讼。本案通过一个从未对外正式送达和生效的所谓核实报告，直接认定D、W偷逃税款，相当于剥夺了纳税人行政复议、行政诉讼等程序性救济权利。因此，仅从证据体系的角度看，本案根本无法得出D、W存在偷税行为的结论。

7.无检查人员签字

根据最高法《关于适用刑事诉讼法的解释》第六十九条第一款，书证的收集、制作人员应当签名。由收集、制作人员签名，以示对书证的真实性、合法性负责，这是书证最基本的形式要求。本案中两名税务稽查人员均未在《税款核实报告》上签名确认。

8.部分内容前后矛盾

《税款核查情况说明》称（卷4P1）：“对模糊不清的经当事人指定，检查组复核”。《税款核查情况说明》又称（卷4P3）：“三、其他情况说明 市局稽查局只对根据专案组提供的银行存款明细经当事人指定审核后数据计算税款的准确性负责”。前面说当事人指定的数据已经过检查组复核，后面说对专案组提供的银行存款明细以及当事人指定数据的准确性和真实性，检查组不负责。检查组的结论只能建立在“专案组提供的银行存款明细”和“当事人指定”本身准确的基础上，检查组只是利用这些数据计算税款。这不是自相矛盾吗？税务核查应当基于客观事实，必须要确保数据真实、材料可靠，否则就不应得出任何核查结论。

9.部分内容明显虚假

《税款核查情况说明》称，当事人指定数据均经“检查组复核”。那么，具体由谁复核？所有的报告中仅出现了A和B两个人的名字，难不成他俩既负责初步检查又负责复核？由他们俩自己复核自己？复核是根据什么材料进行？难道还是根据专案组提供的银行流水和当事人指定？这不是自我循环吗？复核方法又是什么？复核结论又是什么？如果能够复核，何须D、W指定？如此等等，不一而足，皆证明涉案的几份报告根本不足采信。

10.应当进行司法鉴定

我国《刑事诉讼法》第一百四十四条规定：“为了查明案情，需要解决案件中某些专门性问题的时候，应当指派、聘请有专门知识的人进行鉴定”。司法部《司法鉴定执业分类规定（试行）》第九条规定：“司法会计鉴定：运用司法会计学的原理和方法，通过检查、计算、验证和鉴证对会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料等财务状况进行鉴定”。J大酒店、W和D有无偷逃税款，本质上取决于J大酒店营业收入和W和D的个人所得有多少，该如何计算。而这，显然是一个专门的财务性问题，应当进行专门的司法会计鉴定。最终税款的计算可以由税务机关进行，但企业营业收入和个人所得应当聘请专门的审计机关进行审计。税务机关只能在审计结论的基础上做出涉税结论。

综上：仅凭案件中错漏百出的《税款核查情况说明》和《税款核实报告》，根本不足以证明J酒店、D和W存在偷逃税款的情形，指控被告人徇私舞弊不征、少征税款罪的前提根本不存在。