招商南油的税收优惠为例，辨析增值税零税率、免税与不征税项目

招商南油在 2026 年中期报告中披露了相关税收优惠事项：其原油、成品油、化工品等散装液体货物的国际运输收入适用增值税零税率，向境外单位提供的外派海员服务则免征增值税。本文以该等税收优惠为切入点，对增值税项下零税率、免税与不征税三类情形进行辨析，厘清三者的边界及各自适用的税务处理规则。

一、招商南油 2026 年中期报告相关表述（原文摘录）

根据 2024 年 12 月 25 日第十四届全国人民代表大会常务委员会第十三次会议通过的《中华人民共和国增值税法》及其实施条例，自 2026 年 1 月 1 日起，中华人民共和国境内的单位和个人提供的国际运输服务适用增值税零税率。本公司的原油、成品油、化工品等散装液体货物国际运输收入继续按零税率计征。

根据财政部、税务总局《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》（财政部、税务总局公告 2026 年第 11 号）、《关于增值税征税具体范围有关事项的公告》（财政部、税务总局公告 2026 年第 9 号），自 2026 年 1 月 1 日起，本公司向境外单位提供的外派海员服务免征增值税。

二、零税率项目：处于征税范围之内，销项为零、进项可抵

招商南油从事的原油、成品油、化工品等散装液体货物国际运输收入适用增值税零税率。所谓 "零税率"，是指该应税行为仍处于增值税征税范围之内，适用增值税法中第十条的零税率。按照增值税一般计税方法，销项税额等于销售额乘以适用税率；当税率为零时，销项税额自然为零。但需特别留意的是，与免税项目不同，零税率项目的进项税额仍可正常抵扣（符合条件的情形下还可按规定办理出口退税），这正是零税率区别于免税项目的关键所在。

招商南油的外贸运输业务缘何会产生进项税额？以其购入船厂及燃油为例，采购环节取得的增值税专用发票上即载有可抵扣的进项税额。只要相关发票所对应的项目属于征税范围，相应进项税额即可统一归集至 "待认证及待抵扣进项税额" 科目（详见中期报告第 101 页），并可用于抵扣包括国内运输成品油、原油在内的其他应税项目所产生的销项税额。

三、免税项目：处于征税范围之内，销项不征、进项不抵

外派海员服务属于《关于增值税征税具体范围有关事项的公告》（财政部、税务总局公告 2026 年第 9 号）第一条 "销售服务" 第（六）项 "生产生活服务" 第 8 款第（3）目 "人力资源服务" 范围内的劳务派遣服务。鉴于外派海员主要服务于境外项目，该服务同时归属于《财政部、税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》（财政部、税务总局公告 2026 年第 11 号）第六条 "适用增值税免税政策的出口业务" 第（一）款第 2 项所规定的情形，即 （11）"向境外单位提供的完全在境外消费的商务辅助服务"（人力资源服务属商务辅助服务）。

由于适用免税政策，免税项目不产生销项税额，但进项税额客观存在（购进环节实际负担），只是不得抵扣、须作进项税额转出计入成本，宛如征税范围之内自成体系的 "独立王国"。值得说明的是，免税项目虽通常被视为税收优惠，但实践中未必能够真正达到减少税款的效果。试举一例：假设某一项目在整个生命周期内产生的销项税额为 50 万元、进项税额为 100 万元，在一般计税方式下，以进项税额抵减销项税额后尚余留抵税额 50 万元，该留抵税额本理论上可以实现退税；而在免税项目中，既不存在销项税额，也不存在进项税额的概念，自然无从产生留抵税额，原本可实现的留抵利益亦随之落空。

四、不征税项目：游离于征税范围之外

不征税项目是指自始不属于增值税征税范围的行为，即根本不在税法所划定的征税 "圈" 之内。增值税项下最常见的不征税情形为股权转让（有价证券的转让除外）。需注意，在企业所得税中，不征税收入所对应的成本费用不得在企业所得税前列支，更不会因此形成可用于抵减应纳税所得额的亏损。

五、总结：三者的边界

综上，可将增值税项下三类情形的边界概括如下：

1. 征税范围：税法首先划定征税的 "大圈"，凡落入圈内的应税行为，原则上均应依法纳税。

2. 免税项目：位于征税范围这一 "大圈" 之内，却因法律专门为其设立 "特区" 而自成一体，如同 "国中之国"。其形式上虽在征税范围之内，实质上却不与一般征税规则发生关联：销项税额不予征收，进项税额不得抵扣。

3. 不征税项目：完全处于税法所划定的征税范围 "圈" 之外，与征税范围彼此对立、截然分开，自始不产生纳税义务，亦不涉及抵扣、留抵等一般规则。

一言以蔽之，三者的根本区别在于其与征税范围的关系：零税率项目 "在圈内，税率为零"；免税项目 "在圈内，免予征税"；不征税项目则 "在圈外，与征税无关"。