非法吸收公众存款罪中的司法会计鉴定与审计报告

非法吸收公众存款罪中的司法会计鉴定与审计报告

司法实践中，司法会计鉴定与审计报告被混同使用的情况并不少见，将审计报告作为定案根据，不但有以审计报告代替司法会计鉴定的情形，也有以审（计）代审（判）的情形。实际上，两者是性质不同的两类文件：司法会计鉴定属于法定的证据种类，审计报告则不属于法定证据，一般只能参照证据进行质证。

一、司法会计鉴定及其质证重点

非法吸收公众存款罪案件必然涉及鉴定，鉴定意见属于刑事诉讼法上的证据种类。根据《全国人民代表大会常务委员会关于司法鉴定管理问题的决定（2015年修正）》，司法鉴定是指在诉讼活动中，鉴定人运用科学技术或者专门知识，对诉讼涉及的专门性问题进行鉴别和判断并提供鉴定意见的活动。

根据该决定，法医类、物证类、声像资料类以及司法部与最高人民检察院、最高人民法院商定的其他需登记管理的鉴定事项，其实施均须遵循鉴定人员和鉴定机构的登记管理要求。司法鉴定机构和鉴定人应当符合法律规定，凡要求登记的必须经过登记，具备相应资质和条件，方能在登记的业务范围内开展鉴定活动。

（一）鉴定机构与鉴定人员应依法登记

《司法鉴定程序通则》要求，鉴定必须由鉴定机构统一受理，委托人应当是办案机关，鉴定人不得以个人名义私自接受委托。也就是说，委托方必须是办案机关，受托方应当是鉴定机构。《司法鉴定人登记管理办法》《人民检察院鉴定机构登记管理办法》对鉴定人和鉴定机构的登记要求作了明确规定，审查鉴定意见时，应逐一对照核实，不具备鉴定资质的机构和人员做出的鉴定意见不能作为定案根据。

这是对鉴定中委托方和受托方的基本要求：委托方必须是法定的办案机关，鉴定机构与鉴定人员必须具备相应能力。之所以强调委托方的法定性，是因为我们在办案中确实遇到过由非办案机关作为委托方的情形，这不符合法律规定。《公安机关办理刑事案件程序规定》明确：“需要聘请有专门知识的人进行鉴定，应当经县级以上公安机关负责人批准后，制作鉴定聘请书。”《公安机关鉴定规则》亦明确规定，委托单位应当提交委托书及送检人身份的有效证件，且应由两名办案人员送检。

（二）检材应当符合法律规定

委托鉴定的办案机关应当提供真实、完整、充分的鉴定材料，并对鉴定材料的真实性、合法性负责。司法鉴定机构应当核对并记录鉴定材料的名称、种类、数量、性状、保存状况、收到时间等情况。

鉴定材料的真实性是依法鉴定的基础，鉴定机构应当如实核对、记录并反映在鉴定意见中。审查鉴定意见时，首先应核验其是否满足前述形式和实质要求。举例而言，如果鉴定材料来源于办案机关提取的财务电子数据，那么这些数据能否客观、真实地反映财务状况？据此鉴定材料得出的犯罪数额，能否如实反映案件事实？

《人民检察院司法会计工作细则（试行）》规定，委托鉴定应当提供：“（一）鉴定涉及的财务会计资料及相关材料，如会计报表、总分类账、明细分类账、记账凭证及所附原始凭证、银行对账单等；（二）与鉴定有关的勘验检查笔录、扣押清单、调取证据通知书等；（三）鉴定所需的其他相关材料。”虽然该规定针对的是检察机关的司法会计工作，但其所列内容符合鉴定逻辑与鉴定原理。

试想，如果鉴定材料不真实，又怎能保证结论正确？这正是司法会计鉴定的基本要求：鉴定材料来源合法、内容真实客观。

需要说明的是，电子类财务鉴定材料应当确保两方面的真实与合法：其一，收集、存储财务资料的介质必须合法，搜查、扣押手续应当依法进行；其二，用于鉴定的材料内容必须真实合法，固定、保存以及移送等环节均须合法，材料不能被污染。

此外还有个问题值得注意，即鉴定材料中能否出现证人证言、被害人陈述、被告人供述等言词证据？不能。其法理基础在于，言词证据本身属于须由审判机关审查认定的证据材料，需要当庭质证查证属实，不能被打包作为鉴定的检验客体，更不能由鉴定机构径行认定，否则就是“以鉴代审”。《人民检察院司法会计工作细则（试行）》第二十三条规定：“鉴定意见不得依据犯罪嫌疑人供述、被害人陈述、证人证言等非财务会计资料形成。”《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国刑事诉讼法〉的解释》第九十八条亦规定，鉴定对象与送检材料、样本不一致等情形的，鉴定意见不得作为定案的根据。

司法会计鉴定解决的是财务问题，鉴定人据以检验的对象本应是作为物证、书证的财务资料；若据以作出结论的是笔录所记载的陈述内容，则属于鉴定对象与送检材料、样本不一致。

司法会计鉴定旨在解决财务问题、梳理财务数据，并不对案件定性。其作为刑事诉讼证据的一种，应当真实、客观地反映案件事实。例如，在非法吸收公众存款罪案件中，司法会计鉴定能够厘清吸收金额、退赔数额等事实，其本身就是第三方专业机构出具的专业意见，可以据此定罪量刑并确定追缴数额。

对司法会计鉴定的审查，除前述委托人、受托人资格和鉴定材料外，还应包括文书形式、鉴定过程与方法、是否存在超范围鉴定等事项。例如，是否重复计算集资款数额等问题，需要我们在质证时重点关注并逐一核实。

二、审计报告与司法会计鉴定的区别

审计报告常见于年度审计及专项审计等场景，如年终审计、并购审计。审计报告通常由被审计单位委托会计师事务所出具，核心在于由注册会计师就财务报表是否公允、是否按照会计准则编制等发表审计意见，其受众一般为投资人、交易所、交易对手等，用于评价财务报表的公允性，服务于经营决策和监管申报。

审计报告由会计师事务所中具备资质的注册会计师出具，其依据不仅仅是财务资料，还包括管理层的陈述、访谈笔录、口头说明等。

刑事诉讼中出现的审计报告虽不同于前述纯粹的商事审计，但无论形式还是实质，都与司法会计鉴定存在本质区别。

审计报告与司法会计鉴定的区别不仅在名称上，更在于法律依据和工作思维。司法会计鉴定依据的是有关司法鉴定的法律法规，包括刑事诉讼法及其司法解释，以及前面提及的相关专门性规定。而审计报告依据的是注册会计师法、审计准则等。但笔者要说的是，比法律依据更重要的是工作思维：审计人员通常不具备刑事诉讼思维。司法会计鉴定服务于刑事诉讼活动，而审计报告则侧重于评价被审计单位的经营活动。

司法会计鉴定应当遵循一系列刑事诉讼的规范文件，而审计人员在进行审计时未必具有这种规范意识，一般不会按照刑事诉讼的要求开展工作。最典型的表现是，会计师通常不会留意言词证据能否作为审计依据，而这恰恰是刑事证据审查的核心要求。

此外，在审计过程中若遇到需要进一步核实的事项，审计人员可以进行独立调查，由此形成相关人员的访谈笔录、口头说明等。而司法会计鉴定则不然，鉴定人一般只能依据办案机关提供的检材进行检验，不能自行调查、补充取证。

综上，无论从目的、对象、资质，还是从检材来源与内容、调查权独立性来看，司法会计鉴定与审计虽然在功能上可能存在重叠，但在规范上是不能相互替代的两种不同的法律文件。

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