虚开与非法出售增值税专用发票罪：税款损失才是审查核心

虚开与非法出售增值税专用发票罪：税款损失才是审查核心

最高法与最高检发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（简称《解释》）后，司法实践已经发生较为明显的变化。虽然，实践中非法出售增值税专用发票罪依然为适用的重要罪名，或者说从虚开转向非法出售的现象在增加。但是，《解释》本义已然十分明了，即办理涉税刑事案件的核心在于关注税款流失。

我国采取的是以票控税的模式，发票本身就代表着经营以及因经营需要抵扣和缴纳的税款。因此，发票本身的功能在于对税收的征收、抵扣。因此，通过管控发票就能实现对税收的管控。

正因如此，涉税刑事案件的核心是税收的流失。《解释》对虚开罪名的规定可以体现涉税刑事案件的本质，即客观上有无造成税款流失，主观上有无骗取税款的目的。从对逃税罪的规定来看，也是将应纳税义务范围作为虚开与逃税的边界。

刑法是民法和行政法的保障法和补充法，简言之就是民法、行政法无法保障社会秩序的情况下，或者在前两者被侵害的情况下，刑法才应有所作为。这是法秩序相统一原则的基本体现。

刑法的启用肯定是社会秩序已经遭受严重破坏，就涉税刑事案件而言，是因为已经严重侵害了国家税款这一根本利益。进一步讲，如果税款本身没有流失，只是对发票管理秩序造成侵害，完全没有必要启动刑法。比如，逃税罪的附条件首刑不罚就是这个道理。

刑法保护的法益当然是定罪的根本，但是法益内容应当明确，而且法益受侵害的程度也需要审查。非不得已不启用刑法，这是刑法谦抑性的要求。

在非法出售增值税专用发票罪案件中，非法出售与虚开几乎没有边界，把发票开给无实际交易的受票方，必然会收取一定的“开票费”。此时，既可以被理解为卖票，也可以被指控为虚开。这个解释权完全在司法机关。因此，若法律不能作出明确规定，司法认识必然不会统一，必然会造成罪名被随意适用的司法乱象。

2025年，最高法发布的涉税刑事案件的典型案例中就将非法出售增值税专用发票罪的内涵作了扩大适用，就是将司法实践中原本有争议但又有主流认识的空白发票扩充至非空白发票。

由此导致的后果就是，虚开的证明标准提高，非法出售的适用率上升。但是，最高法发布该案例的本意绝非如此，我们仔细审查该案例就会发现，非法出售的界限依旧限定在“以卖票为业”的范畴内。非法出售的内涵实质上一直未改变，只是从表象上有改变之嫌。但是，表象背后的逻辑指向的却是对“以卖票为业”的打击。

刑法规定的“为业”的犯罪，赌博罪首当其冲。“以赌博为业的”构成赌博罪，但前提依旧是“以营利为目的”。因此，“以卖票为业”实质上也是不开展其他实际经营活动，主要经济来源是发票销售收入。这不仅直接侵害了发票管理秩序，还损害了税收征管秩序。

因此，非法出售增值税专用发票罪的核心在于此。这也是本罪与虚开增值税专用发票罪的刑罚一致的原因，都会造成国家税款流失的严重后果。

增值税专用发票的核心功能在于抵扣税款，是一张在市场上流通的抵扣券。因此，开票方和受票方，以及关联方是一个整体。开票是一个顺序发生的行为。上游开票时，下游已经提前缴纳了税款，因此其销售并开票时自然可以将已经缴纳的税款从中扣除。理论上，开票方开票已经缴纳了税款，其开具给受票方（无论是否有真实交易）本身不会造成税款损失。

从开票方的角度来看，其开票意味着已经缴纳了税款，即便其收取“点费”“开票费”也是成本表现。从商品流动的角度理解，相当于开票方把抵扣券低价销售了。

因此，对于开票方的打击应当区分对待，需要查明其开票方所持有的抵扣券的来源，以及开票后的行为表现。如果开票的前提是买票，就相当于在没有真实交易情况下低价购买了抵扣券，然后将抵扣券再行转让。这种危害性极大，应当严厉打击。还有就是开票后消失，也就是根本没有缴纳税款而直接对外开票。

这两种情况都是性质恶劣的行为，即抱着骗税和造成税款损失的目的实施犯罪活动。这种行为符合虚开增值税专用发票罪的犯罪构成要件，而且也符合非法出售增值税专用发票罪的犯罪构成要件（本质上二罪界限模糊，且刑罚一致）。在刑罚一致的情况下，司法基本上也重处罚而轻罪名，即只要量刑不失衡就不再对罪名适用上顾虑重重。

除此类情形之外的开票行为，虽然从形式上审查，也可以理解为虚开，但本质上是已经先行缴了税，然后再开票。既然已经缴了税，就不存在骗税目的，也不会造成税款损失，就不应当按照虚开论处。

而且，即便收取了开票费，也不是以此为业的行为，不属于非法出售。在不知道受票方超过应纳税义务范围抵扣的情况下，也不应按照虚开论处。

涉税刑事案件的审查核心在于税款损失的审查，基于该损失的审查自然能够推定是否具有骗税等主观目的，进而在主客观相一致的情况下综合判断行为性质和应处刑罚。

（完）

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