刘高锋律师：杜绝从虚开增值税专用发票罪滑向非法出售增值税专用发票罪

刘高锋律师：杜绝从虚开增值税专用发票罪滑向非法出售增值税专用发票罪

—— 以《涉税司法解释》施行后实践中罪名转化为中心

一、问题的提出

笔者曾代理一起案件：检察机关以虚开增值税专用发票罪提起公诉，一审亦按虚开审理；《涉税司法解释》施行后重新开庭，最终以非法出售增值税专用发票罪定罪。刑期虽有大幅减轻，无罪意见却未被采纳。

这起案件提出的问题是：当“虚开”因不具备骗税目的、未造成税款损失而难以成立时，罪名为什么会沿着另一个重的轨道滑下去？

背景需要交代一句。《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，2024年3月15日公布、3月20日起施行，以下简称《涉税司法解释》）施行前，“虚开增值税专用发票罪系行为犯”是主流观点。辩护人提出应以骗税目的、税款损失结果为要件的意见时，各地法院接受程度差异极大，多数地方不予采纳。同一行为，因办案机关不同，或罪或非罪，或无刑事责任，或十五年有期徒刑。司法统一势在必行。

二、分歧的实质：要件之争，还是证明之争

笔者理解，《涉税司法解释》第十条施行后，本罪的“虚开”将从单一的开票动作，拓展为“开票—收取或支付‘税点’‘开票费’—抵扣税款”的行为链条。这是施行后司法认识上最重要的变化。

但它并未真正解决构成要件的问题。

其一，骗税目的与税款损失是否为本罪的构成要件，解释未作正面回应。

其二，第十条第二款规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”这一款给出的不是“出罪”，而是“变罪”——不以本罪论处之后，紧接着便是“以其他犯罪追究刑事责任”。

两高的立场并不完全一致。

最高人民检察院在其编写的《理解与适用》及相关解读中明确：为虚增业绩、融资、贷款等目的的虚开行为，虽然不以虚开增值税专用发票罪论处，但如果构成欺诈发行证券罪，违规披露、不披露重要信息罪，骗取贷款罪等其他犯罪的，仍应依法追究刑事责任。同时指出，不能将骗税目的与税款损失作为本罪的入罪要件。

最高人民法院则从另一侧切入。其在相关解读中提出：“‘不以骗抵税款为目的’是本质，所列举的‘虚增业绩、融资、贷款’是表现形式，‘等’表明不限于所列举的三种形式。”同时又强调，不能由“没有因抵扣造成税款被骗损失”的规定，推论得出构成本罪必须以“抵扣造成税款被骗损失”为要件的结论；但“因抵扣造成税款损失”在一般情况下可以认定行为人主观上具有骗抵税款的目的，除非有相反证据证明该损失超出其预料。

依笔者理解，两高分歧不在骗税目的重不重要，而在它是不是必备要件。最高法承认骗税目的是本罪的实质，只是否认“造成损失”是构成本罪的前提；同时又允许以损失推定目的。合起来看，审判阶段实际形成了“以损失推定目的”的证明结构：不要求必查损失，但一旦查有损失，即推定目的成立。

分歧最终落在证明上。审查起诉阶段若以“不具备骗税目的、未造成税款损失”为由提交意见，往往难以奏效；而案件进入审判后，法院会按最高人民法院解读的上述结构审查。审前不要求、审后要求，检察机关不得不提前按审判标准准备证据。证明对象一变，证明难度陡增，这是行为犯时代从未有过的问题。

三、滑移的机制：“税点”“开票费”如何成为新的入罪入口

证明的难点落在“税款损失”上，起诉罪名便从虚开滑向非法出售。而在涉及发票的对价安排中，“税点”“开票费”几乎必然出现。骗税目的与税款损失虽被绕开，但“税点”“开票费”却成了新的争议焦点。

问题在于：是否只要存在“税点”“开票费”，即构成非法出售增值税专用发票罪？

从法定刑看，非法出售增值税专用发票罪与虚开增值税专用发票罪基本一致，最高均可至无期徒刑。若将仅收取“税点”“开票费”、并未造成税款损失的行为，与造成税款损失的行为作同等评价、同等量刑，罪刑失衡几乎不可避免——收取“税点”“开票费”的行为，难以承载无期徒刑之重。

开票方开出一张增值税专用发票，必然承担相应税负：就票面税额申报缴纳的增值税、城建税及教育费附加、印花税，以及因缺少进项抵扣而不能税前扣除所增加的企业所得税负担。2%、5%的“税点”“开票费”能否覆盖这些成本，必须逐案查明。指控方不能以“收取‘税点’‘开票费’即属出售”一语带过——这既是事实认定问题，也是“出售”对价性能否成立的问题。

还需要看到，此类行为并非只有“非法出售”一个出口。2024年以来，实践对《涉税司法解释》第十条第二款所指行为大体形成三条路径：一是径行作无罪处理；二是以非法出售增值税专用发票罪评价开票方、以非法购买增值税专用发票罪评价受票方；三是对双方统一以虚开发票罪论处。

三条路径的分歧，表面看是罪名选择，实则是对不法内容的判断：不法究竟落在骗取国家增值税款上，还是落在把发票当作商品买卖上，抑或落在破坏发票管理秩序上。若认为此类行为的不法内容主要在于破坏发票管理秩序，则刑法第二百零五条之一虚开发票罪（最高刑七年）比非法出售罪更能实现罪刑均衡。这一路径的存在，本身即说明“滑向非法出售”并非必然。

四、应对：三层抗辩与结语

基于此，笔者主张：非法出售增值税专用发票罪应以获利为基础，获利与否须有证据支撑。

这一主张并非凭空而来。第二百零七条的罪状虽只有“非法出售”四字，但“出售”以对价为前提，无对价即无出售。当“税点”“开票费”是否覆盖开票成本存在合理怀疑时，不能排除开票方系“如实开票、依实纳税”的可能，“出售”所要求的对价性即不成立，应作有利于被告人的认定。

具体可分三层展开。

事实层，核算票面税额与实际税负，证明“税点”“开票费”低于开票成本。这一步需要调取开票方的纳税申报表、完税凭证、进项发票与成本台账，逐票核算，不宜按行业平均值估算。

证据层，要求指控方就“税点”“开票费”数额、支付流向、成本扣除举证。收取“税点”“开票费”即属获利的推定，须有证据支撑，不能以“行业惯例”代替证明。

法律层，主张在成本覆盖存疑时，“出售”的对价性不能成立；必要时提出罪名变更意见，主张以虚开发票罪评价。

市场交易中没有免费的服务。查明“税点”“开票费”的工作难度，并不亚于查明税款损失。一旦“以获利为基础”的观念被接受，虚开指控不成立即径行转为非法出售的做法便难以为继——或者至少，这种现象会大幅减少。

回到开头那起案件。它在《涉税司法解释》施行后重新开庭，罪名由虚开改为非法出售，虽然刑期大幅减轻，但无罪意见仍未被采纳。这个结果提示：司法解释打开了出罪的窗，窗外的路却还没有修好。要真正杜绝从虚开滑向非法出售，不能只寄望于个案中的量刑从宽，而应在构成要件与证明责任两个层面同时收口——前者要求承认骗税目的是本罪的实质，后者要求把“获利”的证明责任放回控方。

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